2011年11月11日，中注協(xié)正式發(fā)布《會計師事務所特殊普通合伙協(xié)議范本》（以下簡稱《范本》）。針對《范本》制定的背景、原則、主要內(nèi)容等，中注協(xié)負責人回答了記者的提問。

記者：請您談談中注協(xié)制定《范本》的主要背景和重要意義。

中注協(xié)負責人：事務所組織形式問題，是行業(yè)的重大制度機制問題。從歐美國家的發(fā)展實踐看，目前事務所主要采取合伙形式。事實上，1994年施行的《注冊會計師法》就將合伙制列為會計師事務所的組織形式之一。早在事務所脫鉤改制之前，我國深圳就有了合伙制的實踐。1998年行業(yè)脫鉤改制后，事務所由掛靠制下的事業(yè)單位逐步邁向市場化經(jīng)營，是一次重要體制變革，同時也開始了事務所采取何種組織形式的進一步探索。2004-2006年，為幫助脫鉤改制后會計師事務所完善內(nèi)部治理機制，推動事務所做強做大，中注協(xié)先后印發(fā)了《合伙會計師事務所協(xié)議范本》和《有限責任會計師事務所章程范本》。

2010年7月，財政部、國家工商行政管理總局印發(fā)《關于推動大中型會計師事務所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規(guī)定》（財會[2010] 12號），并啟動大型會計師事務所向特殊普通合伙轉(zhuǎn)制工作。今年，全國綜合評價前列的8家國內(nèi)事務所率先轉(zhuǎn)為特殊普通合伙轉(zhuǎn)制。

事務所從有限責任公司轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙或普通合伙制，將是組織形式的重大變革。會計師事務所作為專業(yè)服務機構(gòu)，一方面需要控制執(zhí)業(yè)風險，合伙人必須保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，對自己的執(zhí)業(yè)行為負責；另一方面處于社會管理體系之中，其執(zhí)業(yè)行為關系社會公眾利益，必須接受社會監(jiān)督、進行自我管理。

事務所轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙，涉及組織形式、法律責任、內(nèi)部組織架構(gòu)、內(nèi)部治理機制、合伙文化構(gòu)建等一系列問題的重構(gòu)與創(chuàng)新。在轉(zhuǎn)制過程中，事務所紛紛提出，希望中注協(xié)就特殊普通合伙轉(zhuǎn)制中的合伙協(xié)議訂立提供技術指導。

在上述背景下，中注協(xié)于2010年10月29日成立 “特殊普通合伙轉(zhuǎn)制研究咨詢工作組”（以下簡稱“研究咨詢工作組”），并召開研究咨詢工作組第一次會議，分析事務所轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙后面臨的內(nèi)部治理機制建設、法律責任界定、合伙文化構(gòu)建等基本問題，歷時1年時間，起草制定了《范本》，并經(jīng)中注協(xié)秘書長辦公會會議審議通過，正式發(fā)布實施。

《范本》對于注冊會計師行業(yè)在新形勢下的發(fā)展具有重大意義。首先，《范本》為事務所組織形式變革基礎上實現(xiàn)做強做大提供政策指導。中注協(xié)研究借鑒近年來國內(nèi)外事務所在經(jīng)營管理上取得的經(jīng)驗，制定符合我國合伙事務所治理機制的合伙協(xié)議范本，為我國轉(zhuǎn)制事務所在組織形式上與國際接軌，規(guī)范健全內(nèi)部治理機制，提供政策指導和技術支持。其次，《范本》為事務所合伙文化構(gòu)建基礎上推進誠信文化提供具體規(guī)范。“人合、擔當”是合伙制的精髓，是構(gòu)建合伙人誠信文化的基礎。《范本》在《合伙企業(yè)法》范圍內(nèi)，結(jié)合行業(yè)規(guī)范，進一步明確了合伙人權(quán)利、義務，提出并細化了不同于公司制的責任承擔規(guī)則及具體方式，為事務所在誠實互信的“人合”的理念下運行合伙事務，為創(chuàng)建行業(yè)誠信文化提供導向性規(guī)范意見。第三，《范本》為事務所完善內(nèi)部治理機制基礎上加強制度建設提供指南。圍繞事務所合伙事務執(zhí)行，《范本》設置了合伙人會議、合伙事務（合伙人）管理委員會、職能機構(gòu)的合伙事務所組織架構(gòu)，創(chuàng)造性地設置了合伙事務監(jiān)督人等制度。這些機構(gòu)及職能的設置，屬于事務所內(nèi)部管理制度的范疇，有利于加強完善內(nèi)部治理機制。

記者：請您談一下《范本》的起草過程。

中注協(xié)負責人：中注協(xié)十分重視《范本》的起草工作，專門成立了起草工作組。起草工作歷時一年，大致經(jīng)歷四個階段。研究分析階段。為完成范本起草，起草組先后對《合伙企業(yè)法》、《注冊會計師法》、《會計師事務所審批和監(jiān)督暫行辦法》、《財政部、工商總局關于推動大中型會計師事務所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規(guī)定》等法律、法規(guī)、規(guī)章進行系統(tǒng)分析；對執(zhí)業(yè)準則規(guī)則、內(nèi)部治理、后續(xù)教育、行業(yè)懲戒、財務管理等一系列行業(yè)規(guī)范進行全面分析；對中外會計師事務所內(nèi)部治理的實踐經(jīng)驗，特別是合伙組織架構(gòu)、合伙人的權(quán)利義務、合伙內(nèi)部治理機制、合伙文化的職業(yè)元素等做法經(jīng)驗進行深入分析。起草階段。2010年10月，起草組完成了《會計師事務所特殊普通合伙協(xié)議范本》（初稿）?！斗侗尽吩谠逗匣飼嫀熓聞账鶇f(xié)議范本》的基礎上，深入總結(jié)國際同行慣例和國內(nèi)相關行業(yè)合伙實踐，努力探索事務所內(nèi)部治理規(guī)律與合伙原理，深入分析特殊普通合伙組織形式下，事務所如何通過規(guī)范合伙人權(quán)利、義務與責任，構(gòu)建合伙組織架構(gòu)，執(zhí)行合伙事務，進一步建立和完善內(nèi)部治理機制。論證完善階段。經(jīng)過四次工作組會議，并三次以通訊方式征求工作組成員意見，數(shù)易其稿，于2011年1月25日印發(fā)《范本（征求意見稿）》，同時向社會公開征求意見。為確保范本符合合伙法律精神，反映事務所內(nèi)部治理規(guī)律和現(xiàn)實要求，并對合伙轉(zhuǎn)制起到指導作用，2011年7月和9月，中注協(xié)先后兩次召開專家論證會，召集研究咨詢工作組成員并邀請財政部會計司、國家工商行政管理總局個體私營經(jīng)濟監(jiān)督管理司、證監(jiān)會會計部有關負責同志，就合伙人條件、合伙組織架構(gòu)及其職權(quán)配置、合伙事務執(zhí)行等重點難點問題進行充分論證和審議，形成了《范本（送審稿）》。審議發(fā)布階段。2011年8月31日《范本（送審稿）》提交中注協(xié)秘書長辦公會討論，根據(jù)會議意見和建議，修改形成《范本（審議稿）》。9月30日，再次提交秘書長辦公會討論，原則通過，同時征求綜合排名前10家事務所意見，根據(jù)反饋意見，再次論證、修改后，11月11日正式印發(fā)《范本》。

記者：《范本》提出了事務所轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙后的內(nèi)部治理機制，既有概括指導也有具體規(guī)范，請您談一談制定《范本》的主要原則是什么？

中注協(xié)負責人：合伙制事務所運轉(zhuǎn)，依法是保障，人合是基礎，透明是關鍵，效能是目的?？傮w上，必須確保合伙制事務所在“依法、人合、透明、效能”的體制框架下運行。

具體而言，范本在符合法律法規(guī)及行業(yè)規(guī)范相關規(guī)定的基礎上，應力求反映事務所“人合”的內(nèi)在特征。通過構(gòu)建科學的合伙組織架構(gòu)，依靠公開透明的議事規(guī)則，提高決策和執(zhí)行效率，完善內(nèi)部治理。依法、人合、透明、效能不僅是制定《范本》的主要原則，也是當前和今后一個時期事務所發(fā)展的現(xiàn)實要求，也就是“合法律、重民主、講程序、求發(fā)展”，因此這四個原則具有一定的指導性。

記者：我們注意到《范本》分為9章117條，與2005年印發(fā)的《合伙會計師事務所協(xié)議范本》相比，請您談談《范本》主要針對哪些內(nèi)容作了進一步規(guī)范？

中注協(xié)負責人：2006年《合伙企業(yè)法》修訂后，我們注重加強對事務所合伙實踐的研究，加深了對特殊普通合伙的認識，與2005年印發(fā)的《合伙會計師事務所協(xié)議范本》相比，《范本》在合伙人、合伙事務執(zhí)行、責任承擔與追償?shù)葍?nèi)容上，做了進一步補充和深化。

合伙人的權(quán)利與義務是合伙制事務所的基本問題，合伙人是合伙事務執(zhí)行的主體，在合伙人和合伙事務執(zhí)行的基礎上，又產(chǎn)生了相應的責任承擔。因此《范本》主要圍繞合伙人、合伙事務執(zhí)行及責任承擔與追償，對合伙事務所經(jīng)營管理諸多問題進行細化規(guī)范。考慮到合伙人與合伙事務執(zhí)行涉及內(nèi)容的復雜、繁多，我們將兩項內(nèi)容分別獨立成章，設置第四章合伙人、第五章合伙事務執(zhí)行。

一是關于合伙人分類。合伙的典型法律特征是合伙人的權(quán)利、義務與責任的對等。《范本》在強調(diào)合伙人對執(zhí)行合伙事務享有同等權(quán)利的基礎上，遵循《合伙企業(yè)法》，按照協(xié)議約定或經(jīng)全體合伙人決定，從全體合伙人中決定產(chǎn)生執(zhí)行（首席）合伙人。

《范本》對合伙人進行分類，是基于合伙人崗位不同，職責不同。同時，遵循《合伙企業(yè)法》關于“執(zhí)行合伙事務合伙人”的規(guī)定，并考慮合伙人在工商行政管理部門的登記事項，結(jié)合事務所合伙實踐，從合伙人中將執(zhí)行（首席）合伙人作單獨規(guī)范。執(zhí)行（首席）合伙人根據(jù)合伙人會議授權(quán)，履行對外代表職能。

二是關于合伙事務執(zhí)行。按照《合伙企業(yè)法》中“合伙事務執(zhí)行”的要求，結(jié)合事務所組織與管理特點，《范本》構(gòu)建出“機構(gòu)扁平、職責下沉、民主議事、集中決策、監(jiān)督制衡”，突出兼顧“公平與效率、民主與集中、分工與制衡”的治理思想和機制。

合伙人會議，作為最高權(quán)力機構(gòu)，承擔法律規(guī)定以及合伙人約定的事務所管理決策職能。

合伙事務（合伙人）管理委員會，作為合伙人會議閉會期間的決策執(zhí)行機構(gòu)，執(zhí)行合伙人會議決議，審議事務所具體制度，并向合伙人會議提交各項方案、議案。

合伙事務監(jiān)督人作為履行合伙人會議監(jiān)督職能的機構(gòu)或人員，代表全體合伙人監(jiān)督合伙人行為、合伙人管理委員會及各職能機構(gòu)，約束其依法、依協(xié)議履行職責。

職能機構(gòu)，作為“職責下沉”的主體，執(zhí)行合伙人會議、合伙事務（合伙人）管理委員會的決議、決定，負責事務所各項制度議案的擬定，履行事務所日常事務。

三是關于責任承擔與追償。《范本》在《合伙企業(yè)法》的基礎上，將合伙人的法律責任細化為執(zhí)業(yè)活動與非執(zhí)業(yè)活動，因故意、重大過失與非因故意、重大過失，新合伙人入伙前與合伙人退伙后責任承擔，以及對具體承擔和追償方法作了約定。

《合伙企業(yè)法》區(qū)分合伙人是否承擔無限責任的重要訴由是執(zhí)業(yè)活動中是否存在“故意或重大過失”。從目前看，2001年中注協(xié)會同最高法院歷經(jīng)7年多時間研究論證，發(fā)布的《最高人民法院關于審理涉及會計師事務所在審計業(yè)務活動中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》（法釋[2007]12號），明確執(zhí)業(yè)準則是判斷注冊會計師和事務所是否存在過失及過失程度的標準。囿于《合伙企業(yè)法》目前的原則性規(guī)定，需要司法部門在審判實踐中嚴格依據(jù)《合伙企業(yè)法》和該司法解釋執(zhí)行。

《范本》對上述內(nèi)容做了重點規(guī)范，實際上，每一章內(nèi)容都相互關聯(lián)，不可分割。比如，利潤分配與虧損分擔，不僅涉及到合伙人的權(quán)利義務，也涉及到利益的分配和處理，同時關乎合伙事務執(zhí)行。再比如，合伙人出資屬于合伙人的范疇，考慮到出資和事務所財產(chǎn)在內(nèi)容上具有相對獨立性，因此將其從“合伙人”一章獨立出來。事務所在借鑒范本的過程中，在充分把握主要內(nèi)容的同時，還應將全部內(nèi)容作為一個整體，充分認識各章的統(tǒng)一、相互關系，不能孤立理解。

記者：我們注意到《范本》存在大量選擇性條款中的提示性內(nèi)容，請您談談這樣設計的主要考慮是什么？

中注協(xié)負責人：《范本》中，對于選擇性條款中的提示性內(nèi)容，用中括號“[ ]”注明。我們的考慮是，現(xiàn)行《合伙企業(yè)法》對于特殊普通合伙乃至整個合伙組織形式的規(guī)定，大部分內(nèi)容較為原則?！斗侗尽芬膊豢赡軐⑺星闆r都進行明確約定。按照《合伙企業(yè)法》規(guī)定，很多事務需要事務所按照合伙協(xié)議的約定執(zhí)行，沒有約定的，按照《合伙企業(yè)法》的規(guī)定執(zhí)行。我們在制定范本的過程中，認真研究了《合伙企業(yè)法》的有關內(nèi)容，對于《合伙企業(yè)法》中沒有作強制規(guī)定的條款，我們設計了選擇性條款進行提示，如在有些條款中，需要“二分之一、三分之二、四分之三”以上合伙人表決通過的不同約定，綜合考慮了相關事務的重要程度，由事務所依照《合伙企業(yè)法》及相關法理，根據(jù)自身情況參考運用。

記者：《范本》在實施過程中需要注意哪些問題？

中注協(xié)負責人：《范本》在實施過程中主要有三個問題需要注意。

一是關于《范本》的適用問題?！斗侗尽诽峁┑暮匣锛s定事項包括三個層次，一是法律法規(guī)、規(guī)章有明確規(guī)定必須作出約定的；二是行業(yè)規(guī)范有明確規(guī)定應當作出約定的；三是行業(yè)慣例做法基于經(jīng)營管理和合伙文化建設的目標需要作出約定的。轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙組織形式的事務所，可在法律法規(guī)以及規(guī)章的框架下，參照借鑒《范本》，根據(jù)本所實際訂立合伙協(xié)議，也可在《范本》的基礎上，進一步細化或簡化，靈活參考使用，對此我們不作強制性規(guī)定。

二是關于選擇性條款中的提示性內(nèi)容問題。前面講過，這是我們?yōu)榉奖闶聞账鶇⒄铡斗侗尽分贫ǚ献陨韺嶋H的合伙協(xié)議，所做的特別設計，也是在起草《范本》過程中，充分采納行業(yè)意見的結(jié)果。選擇性條款的提示性內(nèi)容，不完全適合每一個事務所，因此請事務所在參照時，充分考慮本所實際，在《合伙企業(yè)法》框架內(nèi)，靈活制定具體內(nèi)容。

三是關于制度銜接的問題。對于合伙事務的審批、登記等事項，《范本》僅做了原則性和提示性規(guī)定，該事項所需的具體要件及程序性要求，需要事務所遵循財政部門、工商行政管理部門的規(guī)定。對于《范本》中已經(jīng)明確，財政部門、工商行政管理部門尚未進行具體規(guī)定但予以認可的事項，事務所可按照范本的規(guī)定具體操作。

記者：合伙制轉(zhuǎn)制對事務所有哪些重大影響？各方面如何應對？

中注協(xié)負責人：事務所采取合伙組織形式，將產(chǎn)生兩個大的方面影響。一是對現(xiàn)有政策法律體系的影響。首先，在責任承擔方式上，實行合伙制的無限連帶責任，很可能導致出現(xiàn)以民事責任為主的責任機制，承擔經(jīng)濟賠償責任風險加大。其次，在稅收制度上，有關稅法明確規(guī)定，合伙事務所不繳納企業(yè)所得稅，但比照個體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得對其征收個人所得稅仍然稅負較高。這些問題，需要有關法律法規(guī)的進一步完善和明確。二是事務所面臨強化內(nèi)部治理決策的挑戰(zhàn)。在公司制下，議事決策主要以資本為紐帶，將股權(quán)多寡作為決策的基礎，而合伙制是人合組織、連帶責任，更加強調(diào)合伙人的權(quán)利、義務、責任平等，合伙人執(zhí)業(yè)理念、執(zhí)業(yè)水平、道德水平相適應，注重民主決策。

實踐中，就合伙人的產(chǎn)生而言，首先，合伙人的產(chǎn)生是民主決策的重要環(huán)節(jié)，一方面要衡量合伙人的個人決策作風是否被接受，另一方面還要考量其長期表現(xiàn)是否被認可；其次，合伙組織架構(gòu)及職能配置，是完善內(nèi)部治理決策的重要保障，如何構(gòu)建一個既有利于開拓業(yè)務，又不至于離心離德的組織架構(gòu)，是加強和完善內(nèi)部治理必須解決的關鍵問題。

特殊普通合伙制無論是對政策法律體系的影響，還是對內(nèi)部治理機制的影響，都需要運用創(chuàng)新的思維方式，依靠創(chuàng)新的管理模式，推動立法完善和政策措施配套，需要各方共同努力，保障特殊普通合伙在注冊會計師行業(yè)的順利推行。

記者：為確?！斗侗尽钒l(fā)揮應有的作用，中注協(xié)下一步有何打算？

中注協(xié)負責人：中注協(xié)剛剛發(fā)布的《中國注冊會計師行業(yè)發(fā)展規(guī)劃（2011-2015年）》，將“事務所組織形式、治理機制和管理制度更加科學”作為行業(yè)發(fā)展的十大目標之一，同時把“加快完善事務所體制機制”作為“十二五”期間的十二項重點任務之一。合伙轉(zhuǎn)制是落實行業(yè)“十二五”發(fā)展規(guī)劃、規(guī)范事務所內(nèi)部治理機制的重要舉措，中注協(xié)將努力抓住這一機遇，按照法律規(guī)范的要求，指導事務所向特殊普通合伙和普通合伙組織形式轉(zhuǎn)變。運用合伙制的責任機制，完善事務所治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部管理，推進質(zhì)量風險控制，培育審慎負責、平等互信、和合擔當?shù)暮匣镂幕ㄔO。

為使轉(zhuǎn)制事務所更好地理解《范本》，參照《范本》制定符合自身實際的合伙協(xié)議，下一步我們將開展兩項工作：一是對《范本》進行解讀，歸納、整理、解讀《范本》的重點、難點問題，形成《會計師事務所特殊普通合伙協(xié)議范本解讀》。二是舉辦事務所轉(zhuǎn)制研討班，邀請中外事務所介紹合伙制法理、合伙制內(nèi)部治理的經(jīng)驗做法。通過上述工作，在行業(yè)上下、內(nèi)外統(tǒng)一思想認識，開展依法運作、依法管理、依法執(zhí)業(yè)的行業(yè)普法教育，大力宣傳合伙文化。