隨著經濟環(huán)境的變化， 企業(yè)經營中的風險因素不斷增加， 但目前并無反映風險和不確定性因素的會計報告?，F行財務報告體系的缺陷，使會計信息的供給無法滿足會計信息需求。世界各國要求變革現行財務報告體系的呼聲也越來越高， 而且各國均進行了不同程度的改進。文字輔以數字表述的會計報表附注作為財務報告的重要組成部分，受到格外的關注。人們期望能從會計報表附注中獲得更多的信息。然而目前除上市公司外， 我國并未對會計報表附注作出比較明確的規(guī)定， 會計報表附注的編制與審計規(guī)范更是相當欠缺。本文從審計的角度對會計報表附注的若干問題進行探討，以期引起同行的共同關注。

一、企業(yè)會計報表附注審計的重要性

會計報表附注作為會計報表的重要補充， 主要對會計報表不能包含的內容或披露不詳盡的內容作進一步解釋說明，包括兩部分內容， 一部分是法規(guī)、準則或制度的要求， 另一部分是企業(yè)管理當局的自愿披露。其主要內容涉及未遵守基本假設的說明； 會計報表主要項目增減變動的進一步注釋；或有事項或期后事項； 會計政策和會計估計及其變動； 關聯方關系及其交易等。會計報表附注是企業(yè)會計報表的重要組成部分， 但不同于表內表述， 主要表現在它既可以用文字說明和數字描述，也可以只用文字說明，如披露所采用的會計政策、資產負債表日后重大事項、關聯交易等。會計報表附注可以用來解釋或補充說明表內確認的會計事項與會計數據， 但不可以更正表內確認的事項和數據。其重要意義就在于它能提高會計信息的質量，增強會計報表的可比性、可理解性、完整性， 使會計報表使用者能更充分了解其所關心的經濟實體的財務狀況和經營成果及未來的發(fā)展， 并作出正確的決策。按照審計慣例， 會計報表附注必須遵守會計準則，同時， 會計報表附注是影響審計意見的一個重要方面， 審計報告所附已審的會計報表， 如果沒有經過審計的會計報表附注的重要補充， 將直接影響會計報表使用者對報表的理解程度，從而導致決策失誤，甚至造成巨大的損失。因此， 會計報表附注審計是會計報表審計的重要組成部分， 直接影響審計人員發(fā)表意見和審計結論， 從而影響審計工作質量。

二、企業(yè)會計報表附注審計的內容

企業(yè)會計報表附注審計的主要內容有以下幾個方面：

（一） 合規(guī)性主要審計企業(yè)會計報表附注中所披露的信息及其表達形式是否符合現階段我國對企業(yè)會計報表附注方面的相關規(guī)定?，F行的《企業(yè)財務會計報告條例》和《會計報表附注指引（試行）》規(guī)定了企業(yè)在附注中應披露事項的最低要求。上市公司還必須符合中國證監(jiān)會有關信息披露準則、編報規(guī)則等其它相關規(guī)定。

（二） 真實性對會計報表附注中所披露信息的重要差錯或偏向能如實反映并進行審計。信息要可靠，就必須如實反映其意欲反映或理當反映的交易或事項； 信息要如實反映， 就必須根據事項的實質和經濟現實， 而不能僅僅根據其法律形式進行核算和反映。因此， 審計會計報表附注時，應與對會計報表事項審計結合起來， 從而發(fā)現會計報表附注中的問題。

（三） 充分性附注信息要發(fā)揮應有的效用， 有賴于其充分性的表示。因此， 對于企業(yè)按規(guī)定應予披露的內容應該充分披露。根據相關規(guī)定，會計報表附注至少應該包括下列內容：

（1） 不符合基本會計前提的說明；（2） 重要會計政策和會計估計及其變更情況、變更原因及其對財務狀況和經營成果的影響；（3）或有事項和資產負債表日后事項的說明；（4） 關聯方交易及其交易的說明；（5）重要資產轉讓及其出售情況；（6） 企業(yè)合并、分立；（7） 重大投資、融資活動；（8） 會計報表重要項目說明；（9） 有助于理解和分析會計報表需要說明的其他事項。但從滬深上市集團公司年報附注來看，部分公司列示的附注內容不夠充分， 披露過于簡單，特別是對于關聯方關系及關聯方交易的要素、分部報告涵蓋內容的揭示方面不夠充分。在合并會計報表附注中， 對于關聯方關系及關聯方交易和資產重組的經濟背景揭示，沒有遵循關聯方關系及交易披露的原則， 僅披露控股或持股股東或下屬公司， 未披露控股關系、互持股權比例， 關聯企業(yè)與上市公司關系不明確； 資產重組未重視資產置換目的、產生的收益、是否回購、未來影響等方面的披露，使投資者無法了解掌握關聯方交易及資產重組， 從而影響決策。審計人員應從會計報表附注編制的重要性和完整性的角度， 審查其內容是否充分， 便于報表使用者更好地理解會計報表。

（四） 時效性附注信息要發(fā)揮應有的效用， 還有賴于其時效性。有些企業(yè)為了粉飾報表或使報表信息不易解讀，故意使內容滯后。如對或有事項、提供擔保等需要及時公布的內容有意延期披露； 有的企業(yè)是非故意的， 但也造成了信息滯后， 還可能因為企業(yè)管理層及會計人員的素質有待提高，從而未能正確理解附注應披露哪些內容而造成的事后披露。

（五） 恰當性對會計報表附注所披露的內容及其形式是否恰當進行審計。對于涉及企業(yè)的商業(yè)秘密，不應在附注中反映， 審計時， 審計人員也應予以足夠的關注。

（六） 準確性主要審計內容應包含三個方面： 一是文字表述是否精煉， 重點突出，簡明扼要， 是否準確反映了企業(yè)理當反映和意欲反映的內容。因此， 在對會計報表附注進行審計時， 審計人員應提出文字修改意見， 刪除廢話套話， 修改錯別字， 對重要的內容進行字斟句酌，使附注內容簡明扼要， 文字簡煉通順， 便于理解。二是數字列示是否正確， 同一個項目的多處列示是否一致， 數據間的邏輯運算是否正確。附注是會計報表的補充， 附注中大量篇幅是針對會計報表項目的注釋，因而其合計數必須與報表反映數據一致。另外， 審計人員還應對附注中的數據重新進行加計， 以驗證數據小計數、合計數的正確性， 排除附注數據加計錯誤。三是相關項目數據間的邏輯關系是否正確。

三、企業(yè)會計報表附注審計中的勾稽關系

會計報表附注中的財務勾稽關系反映了企業(yè)經營活動中的內在聯系，是審計人員判斷會計報表附注內容真實性、合法性和充分表達的重要依據。附注中許多內容之間有一定的勾稽關系，審計人員在審計時應注意以下幾個方面的內容： 第一， 不同報告期對同一內容的表述是否一致，若發(fā)生變化， 是否合理。如某公司在上年附注中披露固定資產中無運輸設備， 在本期報表附注中披露的固定資產期初數中卻包含運輸設備等。第二， 比較本期會計報表附注披露的數據與上期附注披露的數據，判斷是否合乎情理。如應收賬款的賬齡分析， 本期2~3 年的款項金額是否大于或等于上期1~2 年的款項金額； 又如， 上年主營業(yè)務收入中有70%屬于勞務收入， 而本期勞務收入卻只占3%。這類異常情況雖然不一定存在錯誤， 但審計人員必須予以關注， 查明其具體原因。第三， 附注中不同項目之間的勾稽關系是否合理。如審計壞賬準備時，要用企業(yè)壞賬準備計提數與應收賬款和其它應收款的余額總和相比較求得比值， 與會計制度規(guī)定的壞賬準備計提比例以及附注中披露的比例相比較， 審查壞賬準備及其提取比率的準確性。又如，對貨幣資金與現金凈流量的分析性復核， 可以通過分析貨幣資金期初期末余額與現金流量表中現金凈流量之間的勾稽關系， 比較貨幣資金的增加額與經營活動所產生的現金流量、短期借款以及本期增加的長期借款，審查是否存在粉飾經營收入和經營產生的現金流量情況。再如， 固定資產累計折舊項目存在著以下勾稽關系：（1） 各類固定資產本期減少的金額≥累計折舊減少的金額；（2） 各類固定資產原值期末余額減累計折舊期末余額≥固定資產殘值；（3） 固定資產本期增加的金額≥在建工程本期轉入固定資產的金額；（4） 各類別固定資產累計折舊的本期增加金額<（各類別固定資產期初數+ 本期增加數） * 折舊率；（5） 固定資產抵押金額≤固定資產原值；（6） 固定資產抵押數與承諾事項披露的有關數據是否一致等。第四， 檢查有無其它邏輯上的錯誤。如在建工程資金來源為自籌， 并非借款，但該項目卻存在巨額資本化利息， 顯然不合常理； 又如， 同一項目中期報告披露的資本化金額為200 萬元， 而年度報告披露資本化金額卻為20 萬元等。