作者：彭文斌  張娜

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)作為一種新審計(jì)理念，備受審計(jì)職業(yè)界關(guān)注。銀行作為一種高風(fēng)險(xiǎn)行業(yè)，在其內(nèi)部實(shí)施現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)不僅有利于提高銀行審計(jì)的效率與效果，而且有利于強(qiáng)化銀行的風(fēng)險(xiǎn)管理。

一、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的內(nèi)涵及其與銀行審計(jì)的契合點(diǎn)

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是一種新的審計(jì)方法，它是戰(zhàn)略管理理論和系統(tǒng)理論在審計(jì)實(shí)踐中的運(yùn)用的新發(fā)展?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)與傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式相比，將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的范圍從微觀拓展到了被審單位的宏觀背景下，審計(jì)理念有了質(zhì)的飛躍。具體表現(xiàn)在：

1．風(fēng)險(xiǎn)判斷差異。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模式中固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識(shí)僅是從會(huì)計(jì)的視角予以分析，因而大都只分析會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目本身的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)，并以此為基礎(chǔ)來(lái)分析控制財(cái)務(wù)報(bào)表的風(fēng)險(xiǎn)，它側(cè)重于財(cái)務(wù)報(bào)表本身的分析。而現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對(duì)“固有風(fēng)險(xiǎn)”的認(rèn)識(shí)除了包括會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目本身的風(fēng)險(xiǎn)外，則更多地考慮企業(yè)的戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，并成為控制財(cái)務(wù)報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)的最重要手段?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)更側(cè)重于對(duì)整個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)環(huán)境和經(jīng)營(yíng)過(guò)程的分析，它將被審企業(yè)置于社會(huì)經(jīng)濟(jì)體系中，分析其所面臨的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)及對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的控制措施，從而形成對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的預(yù)期，根據(jù)預(yù)期對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行判斷。

2．審計(jì)導(dǎo)向差異。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)以?xún)?nèi)部控制為導(dǎo)向，根據(jù)內(nèi)部控制測(cè)試的結(jié)果，決定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。它主要是以交易為基礎(chǔ)，從交易的角度判斷是否存在重要錯(cuò)報(bào)，其指導(dǎo)思想是一種“自下而上”的思路。而現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)則以被審計(jì)單位的戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，以經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)為基礎(chǔ)，根據(jù)對(duì)戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估及隨后各步驟的評(píng)估測(cè)試，首先“自上而下”對(duì)報(bào)表形成預(yù)期，而后再“自下而上”，根據(jù)預(yù)期實(shí)施相應(yīng)的審計(jì)程序。

3．現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的優(yōu)勢(shì)。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的最大的優(yōu)點(diǎn)是：基于戰(zhàn)略系統(tǒng)觀，從微觀、中觀乃至宏觀層面上對(duì)被審單位的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，克服了傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)缺乏全面性分析而導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的缺點(diǎn)，它不僅僅是審計(jì)技術(shù)方法、審計(jì)程序上的一大變革，更重要的是審計(jì)理念的更新，是一種基于戰(zhàn)略系統(tǒng)觀的審計(jì)新理念。因此，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估更加準(zhǔn)確、科學(xué)，能更準(zhǔn)確地判斷重大風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)和風(fēng)險(xiǎn)域，從而依據(jù)審計(jì)重點(diǎn)，合理配置審計(jì)資源，降低審計(jì)成本，防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)的效率與效果。

銀行業(yè)作為一個(gè)經(jīng)營(yíng)貨幣資金的特殊行業(yè)，整體風(fēng)險(xiǎn)較高，主要表現(xiàn)在銀行信用風(fēng)險(xiǎn)較高。銀行業(yè)現(xiàn)存的風(fēng)險(xiǎn)，為現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在銀行的應(yīng)用提供了可能。經(jīng)濟(jì)金融的發(fā)展和社會(huì)環(huán)境需要新的審計(jì)方法，也為新的審計(jì)方法的應(yīng)用提供了條件。首先，實(shí)施現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的難點(diǎn)之一是如何建立審計(jì)對(duì)象的信息數(shù)據(jù)庫(kù)，而銀行有著良好的計(jì)算機(jī)信息技術(shù)平臺(tái)。從現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的本質(zhì)來(lái)看，要從宏觀、微觀不同層面對(duì)被審單位進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，其先決條件是必須充分了解被審單位。銀行信息技術(shù)起步早發(fā)展快，其較完善的信息化系統(tǒng)與程序?yàn)閿?shù)據(jù)采集奠定了基礎(chǔ)，為審計(jì)人員充分了解被審銀行的資產(chǎn)質(zhì)量、負(fù)債狀況、結(jié)算業(yè)務(wù)操作及其內(nèi)部控制等提供了技術(shù)支持。其次，商業(yè)銀行有著較為科學(xué)規(guī)范的風(fēng)險(xiǎn)管理模式和較成熟的風(fēng)險(xiǎn)管理經(jīng)驗(yàn)。早在1996年，中國(guó)銀行業(yè)就開(kāi)始嘗試授信管理，后來(lái)又引進(jìn)了客戶(hù)信用評(píng)級(jí)體系和貸款風(fēng)險(xiǎn)分類(lèi)制度等。2001年新巴塞爾委員會(huì)又對(duì)銀行風(fēng)險(xiǎn)管理進(jìn)行了改進(jìn)。其風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、評(píng)估與認(rèn)定為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)提供了借鑒，為現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在銀行的運(yùn)用提供了指導(dǎo)。隨著銀行業(yè)務(wù)量的日益增大且更加的復(fù)雜，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也逐漸加大。在這種情況下，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)將控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)放在首位的做法符合現(xiàn)實(shí)需要，而且重要性水平的引進(jìn)，使審計(jì)人員重點(diǎn)關(guān)注重大的和異常的金融業(yè)務(wù)，突出了審計(jì)重點(diǎn)，避免審計(jì)人員陷于大量繁雜的金融業(yè)務(wù)而失去審計(jì)目標(biāo)。因此，我國(guó)商業(yè)銀行審計(jì)模式應(yīng)向現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)轉(zhuǎn)變。

二、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在銀行的應(yīng)用

在運(yùn)用現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法對(duì)商業(yè)銀行進(jìn)行審計(jì)時(shí)，應(yīng)結(jié)合商業(yè)銀行特點(diǎn)，借鑒中國(guó)的銀行監(jiān)管體制和國(guó)際通用的《巴塞爾協(xié)議》、英國(guó)銀行預(yù)警制度中的指標(biāo)體系、美國(guó)金融預(yù)警制度中的CAMEL（駱駝） 評(píng)級(jí)系統(tǒng)、CAEL 排序系統(tǒng)和CAMELS 銀行評(píng)級(jí)制度，建立一套定性和定量相結(jié)合的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)體系。

1．評(píng)價(jià)商業(yè)銀行外部環(huán)境。金融與經(jīng)濟(jì)、整個(gè)社會(huì)政治環(huán)境緊密相聯(lián)，巴塞爾銀行監(jiān)管委員會(huì)也將金融風(fēng)險(xiǎn)劃分為：信用風(fēng)險(xiǎn)、投資風(fēng)險(xiǎn)、利率風(fēng)險(xiǎn)、匯率風(fēng)險(xiǎn)、市場(chǎng)價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)、資金過(guò)度集中風(fēng)險(xiǎn)、國(guó)家風(fēng)險(xiǎn)、銀行內(nèi)部管理風(fēng)險(xiǎn)和操作風(fēng)險(xiǎn)等。因此，商業(yè)銀行外部環(huán)境是個(gè)涉及面很廣的宏觀概念，在評(píng)價(jià)商業(yè)銀行重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，應(yīng)重點(diǎn)分析以下外部影響因素：政治、法律環(huán)境；國(guó)內(nèi)、國(guó)外經(jīng)濟(jì)金融形勢(shì)；貨幣政策目標(biāo)、社會(huì)信用體系的構(gòu)建及金融監(jiān)管的有效性等。

2．評(píng)價(jià)商業(yè)銀行內(nèi)部經(jīng)營(yíng)環(huán)境。傳統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)主要是評(píng)價(jià)內(nèi)部控制，但若銀行管理層舞弊或操作者串通舞弊，則再好的不相容職務(wù)的分離也將失去效應(yīng)。因此，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)注重對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的全方位評(píng)價(jià)，將審計(jì)視角擴(kuò)展到內(nèi)部控制以外，在評(píng)價(jià)商業(yè)銀行內(nèi)部經(jīng)營(yíng)環(huán)境時(shí)，除相應(yīng)的會(huì)計(jì)控制、程序控制、風(fēng)險(xiǎn)控制等內(nèi)部控制外，還應(yīng)關(guān)注商業(yè)銀行的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)與理念、組織結(jié)構(gòu)、風(fēng)險(xiǎn)管理戰(zhàn)略、管理者素質(zhì)及其風(fēng)險(xiǎn)偏好、政策與過(guò)程等。

3．關(guān)注業(yè)務(wù)循環(huán)中的重要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)及風(fēng)險(xiǎn)域。影響銀行重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的因素很多，除銀行外部環(huán)境因素、內(nèi)部管理風(fēng)險(xiǎn)外，業(yè)務(wù)循環(huán)中的操作風(fēng)險(xiǎn)等也是重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的直接誘因。（1）橫向上看，應(yīng)關(guān)注商業(yè)銀行資產(chǎn)、負(fù)債、中間業(yè)務(wù)、聯(lián)行業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)等業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)領(lǐng)域及業(yè)務(wù)事項(xiàng)，并抓住其每一環(huán)節(jié)的重要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。如：銀行資產(chǎn)業(yè)務(wù)中尤其要關(guān)注不良貸款問(wèn)題，看貸款的流動(dòng)性、集中度，關(guān)注貸款呆賬準(zhǔn)備金的計(jì)提與核銷(xiāo)等；在銀行負(fù)債業(yè)務(wù)中，則應(yīng)關(guān)注吸收存款及融資的渠道是否正常，有無(wú)非法融資、非法拆借等；在支付結(jié)算領(lǐng)域，支付結(jié)算系統(tǒng)是否快速、安全、穩(wěn)定，操作是否合規(guī)應(yīng)作為風(fēng)險(xiǎn)測(cè)評(píng)的重點(diǎn)；對(duì)聯(lián)行業(yè)務(wù)，尤其是現(xiàn)代化支付系統(tǒng)下的聯(lián)行系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)、操作風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)作為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的重中之重；對(duì)銀行的財(cái)務(wù)核算風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)將影響利潤(rùn)的相關(guān)科目及業(yè)務(wù)作為重要的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，并通過(guò)相關(guān)指標(biāo)分析加以監(jiān)督，關(guān)注其財(cái)務(wù)制度的透明度及其內(nèi)外部監(jiān)督體系是否健全有效等。（2）縱向上看，應(yīng)關(guān)注金融創(chuàng)新業(yè)務(wù)可能帶來(lái)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，如金融衍生工具的會(huì)計(jì)核算、表外業(yè)務(wù)處理是否規(guī)范等，同時(shí)，應(yīng)加強(qiáng)政策、準(zhǔn)則或制度變更階段的審計(jì)及手工操作或手工與電算化操作并存階段向電算化操作轉(zhuǎn)型階段的審計(jì)等，抓住每一階段的審計(jì)重點(diǎn)。（3）在對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行宏觀、中觀和微觀的分析評(píng)估基礎(chǔ)上，應(yīng)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的風(fēng)險(xiǎn)度作出判斷，可借鑒杜邦“沸騰壺” 模型（boiling pot）或“ 駱駝（camel）”評(píng)級(jí)方法，將錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)劃分為高風(fēng)險(xiǎn)、敏感風(fēng)險(xiǎn)、適中風(fēng)險(xiǎn)和低風(fēng)險(xiǎn)等幾個(gè)層次，從0―100%確定不同的風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)。只有準(zhǔn)確地判斷了重大風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)和重要風(fēng)險(xiǎn)域，才能合理有效地分配審計(jì)資源，實(shí)現(xiàn)資源配置的“帕累托最優(yōu)”。

4．實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試。在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下，實(shí)質(zhì)性測(cè)試必不可少。在講“效率優(yōu)先”原則的同時(shí)，不可忽視審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)有可能導(dǎo)致審計(jì)失敗。應(yīng)結(jié)合重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)各因素的綜合分析與判斷，運(yùn)用“沸騰壺”模型中的風(fēng)險(xiǎn)層次的細(xì)分法，借鑒巴塞爾銀行監(jiān)管委員會(huì)的風(fēng)險(xiǎn)權(quán)重法，將審計(jì)資源向重點(diǎn)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域傾斜，對(duì)于高風(fēng)險(xiǎn)層次的風(fēng)險(xiǎn)因素可全面詳查，對(duì)處于敏感風(fēng)險(xiǎn)性質(zhì)的風(fēng)險(xiǎn)因素可抽樣，以突出審計(jì)重點(diǎn)，提高審計(jì)效率與效果。比如以銀行經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的高低大小為依據(jù)，來(lái)科學(xué)地確定審計(jì)內(nèi)容和重點(diǎn)。我國(guó)金融風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生具有地域性，因此在制定審計(jì)計(jì)劃時(shí)，金融高風(fēng)險(xiǎn)區(qū)和案件頻發(fā)區(qū)應(yīng)作為審計(jì)的重點(diǎn)單位。在組織審計(jì)實(shí)施時(shí)，也應(yīng)該根據(jù)各項(xiàng)金融業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)大小來(lái)確定審計(jì)的內(nèi)容和重點(diǎn)。目前審計(jì)內(nèi)容重點(diǎn)是貸款業(yè)務(wù)、票據(jù)業(yè)務(wù)和創(chuàng)新業(yè)務(wù)。在貸款業(yè)務(wù)方面重點(diǎn)檢查:一是企業(yè)在一定時(shí)期內(nèi)異常增加的貸款，二是關(guān)聯(lián)企業(yè)相互擔(dān)保的貸款，三是貸款用途失去監(jiān)控的貸款，四是貸款資料中有虛假成分(如注冊(cè)資本不實(shí)、財(cái)務(wù)報(bào)表虛假) 和抵押擔(dān)保手續(xù)不完備的貸款，五是超出償還能力的個(gè)人貸款。在票據(jù)業(yè)務(wù)方面重點(diǎn)檢查:關(guān)聯(lián)企業(yè)互相作為開(kāi)票人和收款人開(kāi)出的票據(jù)；大額的沒(méi)有真實(shí)貿(mào)易背景的票據(jù)；滾動(dòng)簽發(fā)的票據(jù)；貼現(xiàn)資金又流回開(kāi)票企業(yè)的票據(jù)等。對(duì)創(chuàng)新業(yè)務(wù)要重點(diǎn)檢查：創(chuàng)新業(yè)務(wù)本身設(shè)計(jì)是否合理，其內(nèi)部控制是否健全，風(fēng)險(xiǎn)防范措施是否有效，有無(wú)打著創(chuàng)新的名義從事違規(guī)經(jīng)營(yíng)。

（作者單位：復(fù)旦大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院）