文章來源：中國注冊稅務(wù)師協(xié)會

 

稅務(wù)風(fēng)險排查是企業(yè)對自身潛在稅務(wù)風(fēng)險進行系統(tǒng)識別、分析、應(yīng)對全過程的統(tǒng)稱，既可以由企業(yè)組織內(nèi)部人員展開，也可以委托第三方展開。2025年，北京镈源茂達稅務(wù)師事務(wù)所接受A公司委托，組建專項業(yè)務(wù)團隊，對國有企業(yè)A公司進行2024年全稅種稅務(wù)風(fēng)險排查，發(fā)現(xiàn)了多個風(fēng)險事項。其中，A公司X風(fēng)電項目已核銷資產(chǎn)，但未按稅法規(guī)定進行企業(yè)所得稅納稅調(diào)整，這一風(fēng)險事項較為典型。當(dāng)企業(yè)在建工程因市場環(huán)境改變、技術(shù)迭代或項目擱置等原因發(fā)生價值減損，可按照會計準(zhǔn)則要求計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。該減值項目被核銷時，其相關(guān)損失能否在企業(yè)所得稅稅前扣除是關(guān)鍵。

企業(yè)基本情況

A公司是一家從事風(fēng)電產(chǎn)業(yè)發(fā)展的企業(yè)，業(yè)務(wù)覆蓋風(fēng)電資源開發(fā)、整機裝備、關(guān)鍵配套及運營服務(wù)。2021年，A公司投資建設(shè)X風(fēng)電項目，共發(fā)生建設(shè)支出1200萬元。2023年，因市場環(huán)境等因素，A公司對X風(fēng)電項目全額計提減值準(zhǔn)備，具體會計處理如下：借記“在建工程”1200萬元，貸記“在建工程減值準(zhǔn)備”1200萬元。2024年1月，A公司管理層決定不再進行X風(fēng)電項目建設(shè)，并進行資產(chǎn)核銷處理，具體會計處理如下：借記“固定資產(chǎn)”1200萬元、“管理費用”55萬元，貸記“在建工程”1200萬元、“累計折舊”55萬元。同時核銷X風(fēng)電項目“在建工程減值準(zhǔn)備”，具體會計處理如下：借記“在建工程減值準(zhǔn)備”1200萬元，貸記“在建工程”1200萬元。

事實損失在會計處理上須核銷

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》第十五條規(guī)定，可收回金額的計量結(jié)果表明，資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當(dāng)期損益，同時計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

案例中，A公司2023年因市場環(huán)境等因素，預(yù)計X風(fēng)電項目未來發(fā)生損失，依據(jù)會計準(zhǔn)則應(yīng)將相關(guān)資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記部分確認為資產(chǎn)減值損失并計入當(dāng)期損益，同時計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。但A公司實際賬務(wù)處理存在偏差：本應(yīng)于2023年計入“資產(chǎn)減值損失”科目的減值準(zhǔn)備，被誤計入“在建工程”科目。上述錯誤的會計處理暫未對A公司當(dāng)期利潤總額產(chǎn)生影響。

對于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備財務(wù)核銷，《國務(wù)院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會關(guān)于印發(fā)中央企業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備財務(wù)核銷工作規(guī)則的通知》（國資發(fā)評價〔2005〕67號）第三條明確，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備財務(wù)核銷是指企業(yè)按照國家有關(guān)財務(wù)會計制度和國資委有關(guān)財務(wù)監(jiān)督規(guī)定，對預(yù)計可能發(fā)生損失的資產(chǎn)，經(jīng)取得合法、有效證據(jù)證明確實發(fā)生事實損失，對該項資產(chǎn)進行處置，并對其賬面余額和相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進行財務(wù)核銷的工作。

其中，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備具體包括企業(yè)按照國家有關(guān)財務(wù)會計制度規(guī)定計提的短期投資跌價準(zhǔn)備、委托貸款減值準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備、壞賬準(zhǔn)備、長期投資減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等。事實損失是指企業(yè)已計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)，有確鑿和合法證據(jù)表明該項資產(chǎn)的使用價值和轉(zhuǎn)讓價值發(fā)生了實質(zhì)性且不可恢復(fù)的滅失，已不能給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益流入。

也就是說，企業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備財務(wù)核銷應(yīng)當(dāng)遵循客觀性原則，當(dāng)已計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)成為事實損失時，不論該項資產(chǎn)是否提足了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定對該項資產(chǎn)賬面余額與已計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進行財務(wù)核銷。

據(jù)此，A公司管理層于2024年作出決策終止X風(fēng)電項目建設(shè)，可對相關(guān)資產(chǎn)進行賬面核銷處理。在實際處理過程中，A公司2023年將已計提的在建工程減值準(zhǔn)備誤計入“在建工程”科目，屬于會計處理差錯，同時未按會計準(zhǔn)則要求通過“以前年度損益調(diào)整”科目追溯更正前期差錯，而是直接將該資產(chǎn)從“在建工程”科目轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”科目并計提折舊，將影響后續(xù)稅務(wù)處理。

未實際發(fā)生的損失不得稅前扣除

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第25號，以下簡稱25號公告）第三條規(guī)定，準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅稅前扣除的資產(chǎn)損失，是指企業(yè)在實際處置、轉(zhuǎn)讓上述資產(chǎn)過程中發(fā)生的合理損失（實際資產(chǎn)損失），以及企業(yè)雖未實際處置、轉(zhuǎn)讓上述資產(chǎn)，但符合《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財稅〔2009〕57號）和25號公告規(guī)定條件計算確認的損失（法定資產(chǎn)損失）。

根據(jù)上述政策規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的資產(chǎn)損失及符合條件的法定資產(chǎn)損失，準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅稅前扣除。本案中，A公司2023年計提的X風(fēng)電項目減值損失，既不屬于實際資產(chǎn)損失，也不符合法定資產(chǎn)損失的確認條件，按稅法規(guī)定不得在稅前扣除，應(yīng)進行納稅調(diào)增。但由于A公司賬務(wù)處理錯誤，將減值準(zhǔn)備計入“在建工程”科目，而非“資產(chǎn)減值損失”科目，未影響當(dāng)年的利潤總額，故A公司在2023年度企業(yè)所得稅匯算清繳時，無須對此事項進行納稅調(diào)整。

A公司的X風(fēng)電項目于2024年終止，由此形成企業(yè)的實際資產(chǎn)損失。根據(jù)25號公告規(guī)定，A公司應(yīng)在2024年度企業(yè)所得稅匯算清繳時對該損失作納稅調(diào)減處理，調(diào)減金額為1200萬元。

企業(yè)所得稅法第十一條規(guī)定，在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)按照規(guī)定計算的固定資產(chǎn)折舊，準(zhǔn)予扣除。企業(yè)所得稅法實施條例第五十六條規(guī)定，企業(yè)的各項資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計稅基礎(chǔ)。歷史成本，是指企業(yè)取得該項資產(chǎn)時實際發(fā)生的支出。企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。

2024年，A公司在終止X風(fēng)電項目后，將原計提的減值準(zhǔn)備從“在建工程”科目直接轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”科目，并據(jù)此計提折舊，導(dǎo)致固定資產(chǎn)原值虛增。根據(jù)規(guī)定，A公司基于虛增原值計提的2024年折舊額55萬元及以后年度相應(yīng)的折舊額，均不得在企業(yè)所得稅稅前扣除。