【本期導(dǎo)讀】

 

為深入貫徹落實黨的二十屆三中全會精神和《中共中央辦公廳國務(wù)院辦公廳印發(fā)<關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)財會監(jiān)督工作的意見>的通知》《財政部國務(wù)院國資委金融監(jiān)管總局中國證監(jiān)會關(guān)于嚴(yán)格執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則切實做好企業(yè)2024年年報工作的通知》等有關(guān)要求，督促轄區(qū)從事證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所提高2024年年報審計工作質(zhì)量，推動提升資本市場財務(wù)信息披露質(zhì)量，深圳證監(jiān)局歸納整理了近年來審計機(jī)構(gòu)執(zhí)業(yè)項目檢查中發(fā)現(xiàn)的典型問題，現(xiàn)予以通報。

 

轄區(qū)各會計師事務(wù)所及執(zhí)業(yè)人員在年報審計期間應(yīng)警惕企業(yè)業(yè)務(wù)造假觸發(fā)財務(wù)造假、濫用會計政策和會計估計造假、利益相關(guān)方配合造假等風(fēng)險，聚焦虛構(gòu)收入、會計操縱、財務(wù)洗澡、資金占用、退市風(fēng)險、海外業(yè)務(wù)等重點(diǎn)領(lǐng)域，加大審計投入，保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑，作出恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷。

 

一、業(yè)務(wù)保持評價表對公司的描述與實際情況不一致

 

某公司向前兩大供應(yīng)商的采購占比和前兩大客戶的銷售占比均超過80%，毛利率同比下降19%，但注冊會計師在業(yè)務(wù)承接階段的風(fēng)險評估因素列表中對“客戶是否依賴主要客戶或主要供應(yīng)商”和“最近幾年銷售、毛利率或收入是否存在惡化的趨勢”評價為“否”。某公司歸母凈利潤同比下降335%，注冊會計師在業(yè)務(wù)保持審批表對“客戶經(jīng)營狀況是否發(fā)生重大變動以及對其財務(wù)狀況產(chǎn)生不利影響”的評價結(jié)果為“否”。

 

二、風(fēng)險識別和評估不到位

 

（一）了解內(nèi)部控制執(zhí)行不到位

 

一是了解集團(tuán)組成部分及其環(huán)境的審計程序執(zhí)行不到位。注冊會計師在了解某上市公司歐洲子公司及其環(huán)境時，未設(shè)計并實施程序了解子公司銀行賬戶資金支付管控相關(guān)內(nèi)部控制，未發(fā)現(xiàn)子公司總經(jīng)理長期直接掌握公司資金賬戶的網(wǎng)銀密鑰和操作密碼的風(fēng)險，未能審慎評估相關(guān)控制環(huán)境存在重大缺陷，未能恰當(dāng)認(rèn)定管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的風(fēng)險。

 

二是未了解公司主要業(yè)務(wù)類型收入相關(guān)內(nèi)部控制。某公司收入主要由四部分組成，其中技術(shù)及維保服務(wù)與其他業(yè)務(wù)收入確認(rèn)方法不同，注冊會計師未了解與該類業(yè)務(wù)收入確認(rèn)相關(guān)的內(nèi)部控制。

 

三是未充分了解與財務(wù)報告相關(guān)的信息系統(tǒng)。某公司財務(wù)系統(tǒng)中超級用戶Demo和己離職員工賬號集中在月末錄入銷售訂單、銷售出庫單、會計憑證，且相關(guān)金額較大。注冊會計師僅記錄被審計單位信息技術(shù)系統(tǒng)名稱，未對該信息系統(tǒng)進(jìn)行了解，后期也未執(zhí)行控制測試，未發(fā)現(xiàn)上述異常情況。

 

四是穿行測試執(zhí)行不到位。某公司主要從事貿(mào)易業(yè)務(wù)，注冊會計師仍按照制造業(yè)企業(yè)情況設(shè)計采購與付款循環(huán)內(nèi)部控制調(diào)查問卷。某公司發(fā)貨流程包括“客戶簽收聯(lián)由物流公司返還公司存檔”，注冊會計師在未獲取貨物簽收聯(lián)的情況下，仍得出“控制設(shè)計有效并得到執(zhí)行”的結(jié)論。

 

（二）重大錯報風(fēng)險評估不充分

 

一是認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險評估與財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險評估不匹配。注冊會計師將管理層凌駕于控制之上、公司業(yè)績及財務(wù)狀況可能存在舞弊風(fēng)險識別為財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險，但未將與業(yè)績相關(guān)的成本和占資產(chǎn)比重大的存貨識別為重大錯報風(fēng)險。

 

二是認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險識別不充分。某公司其他非流動資產(chǎn)主要為長期未結(jié)轉(zhuǎn)的大額預(yù)付設(shè)備款，大額銀行存款的收付均發(fā)生在境外，注冊會計師未將貨幣資金、其他非流動資產(chǎn)評估為重大錯報風(fēng)險，也未說明原因。

 

（三）特別風(fēng)險評估和應(yīng)對不到位

 

一是對舞弊因素導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險和特別風(fēng)險識別不到位。注冊會計師在審計過程中了解到某公司子公司存在舞弊動機(jī)且毛利率大幅波動，將該子公司銷售業(yè)務(wù)的真實性和銷售費(fèi)用識別為重大錯報風(fēng)險和特別風(fēng)險，但未將與毛利率相關(guān)的營業(yè)成本識別為重大錯報風(fēng)險和特別風(fēng)險。相關(guān)人員在復(fù)核中提出“應(yīng)將營業(yè)成本完整性補(bǔ)充計入特別風(fēng)險”，注冊會計師仍未調(diào)整營業(yè)成本相關(guān)風(fēng)險評估及審計應(yīng)對。

 

二是特別風(fēng)險識別不到位。某公司以投入法確定的履約進(jìn)度確認(rèn)收入，成本是收入核算的基礎(chǔ)，且涉及重大會計估計，注冊會計師僅將收入舞弊評估為特別風(fēng)險，未將成本評估為特別風(fēng)險，也未說明原因。注冊會計師基于收入風(fēng)險評估情況將某公司應(yīng)收賬款評估為特別風(fēng)險，該公司收入對應(yīng)科目包括應(yīng)收賬款和合同資產(chǎn)，注冊會計師未說明未將合同資產(chǎn)相關(guān)認(rèn)定評估為特別風(fēng)險的原因。

 

三、控制測試執(zhí)行流于形式

 

（一）控制測試執(zhí)行不到位

 

注冊會計師擬信賴某公司控制運(yùn)行有效性，但對于收入、存貨、固定資產(chǎn)和貨幣資金等重要循環(huán)僅抽取少數(shù)樣本執(zhí)行穿行測試，未執(zhí)行控制測試，難以判斷內(nèi)部控制運(yùn)行的有效性。注冊會計師在某公司采購與付款循環(huán)中未對簽訂采購訂單及合同、驗收入庫等關(guān)鍵控制點(diǎn)進(jìn)行控制測試;在銷售與收款循環(huán)中未對合同簽訂、對賬等關(guān)鍵控制點(diǎn)進(jìn)行測試，就得出內(nèi)部控制“設(shè)計合理并得到執(zhí)行”的結(jié)論。

 

（二）未基于銷售訂單總體特征選取測試樣本

 

某公司同一境外客戶的銷售訂單存在兩種編號格式，且在訂單金額、發(fā)生頻率、客戶簽章、內(nèi)部審核流程等方面存在明顯差異。注冊會計師在選取銷售訂單執(zhí)行控制測試時，僅抽取一種編號格式訂單進(jìn)行測試。

 

（三）對控制測試的偏差未實施進(jìn)一步審計程序

 

注冊會計師在控制測試時發(fā)現(xiàn)某公司貨幣資金記賬憑證的制單和出納為同一人、部分采購訂單的審批流程不符合公司規(guī)定等控制偏差，未實施進(jìn)一步審計程序。

 

四、貨幣資金審計程序執(zhí)行不到位

 

某公司銷售回款主要通過境外子公司回款。注冊會計師對該境外子公司貨幣資金實質(zhì)性程序所依據(jù)的審計證據(jù)均由被審計單位提供，對公司提供的銀行對賬單和《客戶入賬通知書》均無銀行印章等情況未保持職業(yè)懷疑，且未發(fā)現(xiàn)相關(guān)銀行單據(jù)所附二維碼均無法識別等異常情況。

 

五、收入審計程序執(zhí)行不到位

 

（一）關(guān)鍵審計程序缺失

 

某公司2019年對客戶中國移動的銷售金額同比增長近5倍，其中12月銷售金額占全年收入的35%。審計底稿記錄“審計員親自從中國移動對賬系統(tǒng)上導(dǎo)出全年銷售對賬單，并與賬面各月確認(rèn)收入的金額核對，無重大差異”“中國移動等客戶有供應(yīng)商系統(tǒng)，對賬單導(dǎo)出過程審計人員在旁邊監(jiān)控，且親自嘗試操作系統(tǒng)，未見重大異常”。實際執(zhí)行時，注冊會計師未親自獲取中國移動2019年11-12月的供應(yīng)商對賬信息，而是由被審計單位提供。

 

（二）未關(guān)注公司外銷收入確認(rèn)時點(diǎn)與披露不一致

 

注冊會計師未充分了解某公司收入確認(rèn)政策的執(zhí)行情況，未發(fā)現(xiàn)公司以報關(guān)單申請日期作為收入確認(rèn)時點(diǎn)，與年報披露的“訂單貨物已經(jīng)報關(guān)離岸時確認(rèn)銷售收入”不一致。

 

（三）對異常線索未保持職業(yè)懷疑

 

注冊會計師在收入細(xì)節(jié)測試中未關(guān)注到部分銷售訂單的客戶名稱與銷售合同及其印章中的客戶名稱存在明顯差異；實際執(zhí)行的送貨安排與合同約定不一致；同一客戶的簽收單簽章不統(tǒng)一；貨物出庫時間早于訂單簽署時間或簽收時間早于出庫時間；送貨通知單關(guān)鍵信息空白及送貨地址約定不明；同一運(yùn)送司機(jī)在同一時間段配送我國南、北方不同省份等異常情況，也未執(zhí)行進(jìn)一步審計程序。

 

（四）截止性測試執(zhí)行不到位

 

注冊會計師未執(zhí)行雙向截止性測試，僅從明細(xì)賬到出庫單或僅從出庫單到明細(xì)賬抽取樣本檢查。某公司以客戶驗收為收入確認(rèn)時點(diǎn)，注冊會計師在截止性測試中僅檢查了出庫單，未檢查驗收日期，無法驗證控制權(quán)轉(zhuǎn)移及收入確認(rèn)時點(diǎn)的準(zhǔn)確性。

 

六、應(yīng)收賬款審計程序執(zhí)行不到位

 

（一）未關(guān)注應(yīng)收賬款預(yù)期信用損失計提的合理性

 

某公司自2019年實施新金融工具準(zhǔn)則以來，一直采用賬齡法計算預(yù)期信用損失，同時會使用平均遷徙率與賬齡法計算的金額進(jìn)行比較。公司IPO期間及2020年年報計算平均遷徙率均采用3年平均遷徙率；2021年年報采用4年平均遷徙率，且平均遷徙率與賬齡法計算的預(yù)期信用損失之間的差額超過注冊會計師設(shè)定的應(yīng)收賬款實際執(zhí)行的重要性水平。注冊會計師將應(yīng)收賬款的收回性及信用減值損失識別為認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險，未關(guān)注公司2021年采用賬齡法計算應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的合理性，也未關(guān)注公司2021年采用不同于以前年度的平均遷徙率的合理性。

 

（二）信用減值損失計提的復(fù)核程序執(zhí)行不到位

 

某公司工程項目的合同資產(chǎn)回收存在重大不確定性，根據(jù)《銀行貸款損失準(zhǔn)備計提指引》對照可疑類貸款準(zhǔn)備計提比例50%單項計提該合同資產(chǎn)的預(yù)期信用損失，注冊會計師未對該計提比例的合理性進(jìn)行分析。某公司對部分客戶相關(guān)應(yīng)收賬款已全額或大額計提壞賬準(zhǔn)備，該部分客戶在審計當(dāng)年已勝訴或強(qiáng)制執(zhí)行，注冊會計師未結(jié)合最新情況審慎分析上述應(yīng)收賬款的可回收性。

 

（三）應(yīng)收賬款細(xì)節(jié)測試執(zhí)行不到位

 

注冊會計師未對某公司應(yīng)收賬款抽樣總體進(jìn)行完整性測試；底稿記錄“對大額應(yīng)收賬款貸方進(jìn)行檢查”，但未對“大額”進(jìn)行具體定義，抽樣標(biāo)準(zhǔn)不明確。

 

七、函證審計程序執(zhí)行不到位

 

（一）未對函證程序保持控制

 

注冊會計師通過電子郵件方式對部分境外客戶進(jìn)行函證，底稿未記錄對相關(guān)客戶電子郵箱真實性的核查情況；對于某公司提供的部分境外客戶應(yīng)收賬款詢證函收件地址在境內(nèi)、不同客戶或供應(yīng)商函證聯(lián)系人相同或不同聯(lián)系人聯(lián)系方式相同、不同公司回函寄件人相同、回函地址與發(fā)函地址不一致、發(fā)函簽收時間晚于回函寄出時間等異常情況未保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑，未發(fā)現(xiàn)相關(guān)詢證函可靠性存疑；對發(fā)函地址與工商注冊地址不一致的情況，底稿簡單解釋稱距離較近。

 

（二）未對回函不符事項執(zhí)行充分審計程序

 

某公司部分銀行詢證函回函顯示存在保證金存款未識別等不符事項，注冊會計師未就銀行回函是否相符進(jìn)行核對，也未對回函不符情況進(jìn)行調(diào)查。某公司部分客戶回函不符，注冊會計師僅獲取了合同與銷售出庫單等原始憑證，未編制回函差異調(diào)節(jié)表調(diào)查回函不符原因。底稿將個別回函不符的函證記錄為相符，未對回函不符原因獲取相關(guān)審計證據(jù)。

 

（三）替代測試執(zhí)行不充分

 

注冊會計師對某公司應(yīng)付賬款執(zhí)行了函證程序，對于部分未回函的供應(yīng)商，未執(zhí)行替代測試。對某公司未回函客戶實施替代測試時，僅核查了應(yīng)收賬款借方發(fā)生額，未針對應(yīng)收賬款貸方發(fā)生額檢查相關(guān)的回款原始憑證。替代測試檢查的金額占當(dāng)期發(fā)生額的比例較低。

 

八、存貨審計程序執(zhí)行不到位

 

（一）存貨減值測試審計程序執(zhí)行不到位

 

一是對會計估計變更的合理性復(fù)核不到位。某房地產(chǎn)企業(yè)計算存貨跌價準(zhǔn)備時，2021年是按照未扣除企業(yè)所得稅的整體測算，且按照銷售收入的一定比例估算預(yù)計銷售費(fèi)用和管理費(fèi)用；2022年調(diào)整為扣除企業(yè)所得稅按照業(yè)態(tài)單項測算，且根據(jù)以前年度實際發(fā)生的費(fèi)用測算預(yù)計銷售費(fèi)用和管理費(fèi)用。注冊會計師未對會計估計較以前年度不一致的合理性獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。

 

二是對存貨可變現(xiàn)凈值的復(fù)核不到位。注冊會計師審計復(fù)核時未發(fā)現(xiàn)某公司仍需加工的存貨可變現(xiàn)凈值未考慮至完工時估計將要發(fā)生的成本。某公司根據(jù)庫齡的不同，按照原材料原值的一定比例計提跌價準(zhǔn)備，其中4-6個月計提5%、7-12個月計提50%、12個月以上計提100%，注冊會計師未對原材料跌價準(zhǔn)備計提比例的合理性進(jìn)行復(fù)核。某公司對滯銷產(chǎn)品或研發(fā)不成功后續(xù)不再生產(chǎn)使用的原材料全額計提跌價準(zhǔn)備。注冊會計師基于公司提供的產(chǎn)品情況說明就直接認(rèn)可管理層相關(guān)估計假設(shè)，未進(jìn)一步評估滯銷產(chǎn)品、研發(fā)不成功產(chǎn)品對應(yīng)原材料能否再利用或直接出售的可能性。

 

（二）未關(guān)注長期發(fā)出商品的合理性

 

某公司部分貨物當(dāng)年1月和3月已發(fā)貨但客戶期末尚未驗收，注冊會計師未對發(fā)出商品時間較長的合理性進(jìn)行分析。

 

（三）存貨監(jiān)盤程序執(zhí)行不到位

 

注冊會計師獲取了某公司資產(chǎn)負(fù)債表日與盤點(diǎn)日之間的存貨出入庫記錄，但未執(zhí)行進(jìn)一步審計程序予以核實。

 

九、研發(fā)費(fèi)用審計程序執(zhí)行不到位

 

某公司將客戶退回的不合格產(chǎn)品損失確認(rèn)為研發(fā)費(fèi)用，注冊會計師未恰當(dāng)判斷該會計處理是否符合準(zhǔn)則規(guī)定。注冊會計師未對某公司提供的研發(fā)人員名單中的人員是否實際從事研發(fā)工作進(jìn)行核實，未發(fā)現(xiàn)公司將大量客服部、人事部、車間、銷售部人員相關(guān)薪酬計入研發(fā)費(fèi)用的情形。某公司將部分生產(chǎn)線中的固定資產(chǎn)直接劃為研發(fā)設(shè)備，注冊會計師未結(jié)合相關(guān)設(shè)備的實際用途判斷相關(guān)折舊全部計入研發(fā)費(fèi)用是否恰當(dāng)。

 

十、商譽(yù)減值審計程序執(zhí)行不到位

 

注冊會計師對某公司子公司商譽(yù)減值測試時，未考慮該子公司董事長、總經(jīng)理及3名核心管理人員被免職可能對后續(xù)業(yè)績產(chǎn)生的影響；也未結(jié)合期后1-2月收入同比大幅下降的情況，審慎判斷公司收入增長的預(yù)測依據(jù)是否不充分。某公司子公司主要從事機(jī)動車檢測服務(wù)，注冊會計師對該子公司商譽(yù)減值測試時，針對機(jī)動車檢測新政對公司收入的影響，底稿記錄公司將采取一系列措施補(bǔ)償檢車數(shù)量下降的影響，以保證收入增長。注冊會計師復(fù)核時未對此獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。