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摘要：新收入準則對軍品銷售企業(yè)的會計處理產(chǎn)生了一系列影響, 如：簽訂合同前是否可確認收入；銷售價格未獲得購買方最終確認時如何確認收入；審定價和暫定價差額如何處理；售后代管模式是否滿足收入確認條件以及時段法下的軍品銷售確認等。這些問題在實務中產(chǎn)生了諸多爭議。本文根據(jù)軍品銷售的特點，結(jié)合具體案例，對軍品銷售的合同識別、銷售價格、可變對價、售后代管及時點法與時段法的判斷等會計處理進行了探討。

 

2017 年發(fā)布的《企業(yè)會計準則第14 號——收入》（以下簡稱新收入準則）的基本原則是基于與客戶簽訂的合同所產(chǎn)生的權(quán)利和義務來確認收入，只有當與客戶訂立了合同，企業(yè)才能獲得向客戶收取對價的權(quán)利，同時也才會承擔向客戶提供商品或服務的義務。合同作為收入確認的基礎，也是企業(yè)判斷收入確認時間、交易價格的最主要依據(jù)。軍工產(chǎn)業(yè)鏈延伸長、輻射面廣、參與企業(yè)數(shù)量眾多，再加上軍品獨特的業(yè)務模式以及本身產(chǎn)品的特殊性，軍品銷售企業(yè)在實施新收入準則時可能面臨諸多挑戰(zhàn)。

 

在實務中，諸多軍品銷售企業(yè)的軍品合同主要來源于軍方或通過軍品配套單位間接來自軍方，使用的多為軍方統(tǒng)一制式合同。由于軍品生產(chǎn)采購體系的特殊性和復雜性，有些合同的簽訂較為滯后，合同審核周期較長；有些軍品合同形式比較簡單，相關(guān)權(quán)利義務條款約定不明確；軍品的交易價格多需最終審定；軍品銷售簽訂的合同和訂單金額一般都比較大，實施周期比較長；軍品銷售后仍由公司代管；因產(chǎn)品具有特殊性，客戶需對產(chǎn)品進行過程控制等。這些特點使得諸多企業(yè)在實施新收入準則時對合同的識別、交易價格的確定、可變對價的估計和轉(zhuǎn)回、售后代管的判斷、收入確認時點或時段的選擇等處理存在一定的困惑。本文擬對上述事項進行探討。

 

 

 

一、書面合同尚未取得時合同的辨認

 

（一）案例背景

 

某企業(yè)2019 年1 月根據(jù)招標結(jié)果，與軍方簽訂了2019 ～ 2021 年期間某系列產(chǎn)品的框架協(xié)議，約定了年度采購的具體產(chǎn)品品種、規(guī)模、質(zhì)量、價格調(diào)整原則和軍方監(jiān)督等事項。2020 年軍方每季度給該企業(yè)發(fā)送產(chǎn)品需求訂單，企業(yè)組織生產(chǎn)并于當年均交付完成。截至2020 年年末由于軍方對其中五類產(chǎn)品尚未簽訂正式書面合同，最終價格也無法確定。

 

（二）準則規(guī)定

 

新收入準則第三條規(guī)定，本準則所稱客戶，是指與企業(yè)訂立合同以向該企業(yè)購買其日常活動產(chǎn)出的商品或服務（以下簡稱商品）并支付對價的一方。本準則所稱合同，是指雙方或多方之間訂立有法律約束力的權(quán)利義務的協(xié)議。合同有書面形式、口頭形式以及其他形式。

 

新收入準則第五條規(guī)定，當企業(yè)與客戶之間的合同同時滿足下列條件時，企業(yè)應當在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認收入：（1）合同各方已批準該合同并承諾將履行各自義務；（2）該合同明確了合同各方與所轉(zhuǎn)讓商品或提供勞務（以下簡稱轉(zhuǎn)讓商品）相關(guān)的權(quán)利和義務；（3）該合同有明確的與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的支付條款；（4）該合同具有商業(yè)實質(zhì)，即履行該合同將改變企業(yè)未來現(xiàn)金流量的風險、時間分布或金額；（5）企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對價很可能收回。

 

（三）案例分析

 

在收入確認時，首先要識別與客戶訂立的合同，只有雙方或多方之間訂立有約定具體權(quán)利義務且具有法律約束力的合同后才能確認收入。但是軍品合同往往會出現(xiàn)產(chǎn)品已生產(chǎn)交付，雙方還未正式簽訂合同的情況。另外，軍品合同格式通常采用軍方的制式模板，約定內(nèi)容較簡短，對相關(guān)權(quán)利義務條款的書面約定可能不夠明確。從形式要件來看，往往無法滿足合同成立的五個條件，因此也較難判斷合同的開始日。

 

本文認為，合同約定的權(quán)利和義務是否具有法律約束力，需要根據(jù)企業(yè)所處的法律環(huán)境和實務操作進行判斷。合同不僅包括書面形式，還包括口頭形式以及其他形式（如隱含于商業(yè)慣例或企業(yè)以往的習慣做法等）。在該案例中，企業(yè)與軍方根據(jù)招標結(jié)果簽訂了框架協(xié)議，又有季度訂單對具體交付產(chǎn)品類別、交付時間進行了明確約定。根據(jù)框架協(xié)議、訂單以及往年合同中對相關(guān)權(quán)利義務的約定，雖然2020 年度有五類產(chǎn)品沒有簽訂書面合同，但是“框架協(xié)議+ 訂單”這種銷售模式也能表明雙方已批準該合同并承諾將履行各自義務，各方均無權(quán)單方面終止該合同；以往書面合同約定雖簡短，但歷史經(jīng)驗和做法明確了使用方及其授權(quán)的采辦部門和軍方對合同履行有監(jiān)督權(quán)；企業(yè)有權(quán)取得對價等相關(guān)權(quán)利義務。因此，該案例中軍品銷售雖沒有簽訂書面合同，沒有明確約定相關(guān)的權(quán)利和義務，但是根據(jù)歷史經(jīng)驗、行業(yè)慣例等能夠表明框架協(xié)議和訂單的簽訂和履行有一定強制性，合同生效日早于書面合同簽訂日，合同應被視為存在。

 

 

 

二、交易價格未確定時收入的計量

 

 

（一）案例背景

 

2020 年4 月，某企業(yè)針對某類軍品銷售與軍方簽署了《委托研制合同》，合同約定了暫定價。2020 年5 月與軍方審價部門完成審價協(xié)商并簽署《審價協(xié)商紀要》，尚未獲得正式軍審定價的批復。2020 年12 月，企業(yè)在產(chǎn)品交付時以《審價協(xié)商紀要》約定的價格為暫定價確認了收入。

 

（二）準則規(guī)定

 

新收入準則第十四條規(guī)定，企業(yè)應當按照分攤至各單項履約義務的交易價格計量收入。交易價格是指企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預期有權(quán)收取的對價金額。

 

新收入準則第十五條規(guī)定，企業(yè)應當根據(jù)合同條款，并結(jié)合其以往的習慣做法確定交易價格。在確定交易價格時，企業(yè)應當考慮可變對價、合同中存在的重大融資成分、非現(xiàn)金對價、應付客戶對價等因素的影響。

 

新收入準則第十六條規(guī)定，合同中存在可變對價的，企業(yè)應當按照期望值或最可能發(fā)生金額確定可變對價的最佳估計數(shù)。

 

（三）案例分析

 

由于軍品定價機制的特殊性使得審價批復周期較長，因此，實務中企業(yè)會首先與客戶簽訂暫定價合同，然后根據(jù)暫定價合同組織生產(chǎn)并交付。產(chǎn)品交付完成后客戶根據(jù)其內(nèi)部程序組織審價。價格正式批復后再根據(jù)合同約定多退少補。在一些情況下，可能過了很久才能最終確定交易價格。

 

根據(jù)準則的規(guī)定，如果客戶具有支付對價的能力和意圖，僅僅是由于軍品審價周期較長導致合同價格無法確定，那么該合同也滿足收入準則規(guī)范的合同標準，能夠進行收入確認。雖最終的銷售價格未獲得客戶確認，但不影響對收取交易對價的確定，這時需要考慮的問題是可變對價是否能夠可靠估計。

 

根據(jù)準則規(guī)定，合同中存在可變對價的，企業(yè)應當根據(jù)合同條款，結(jié)合以往的習慣做法確定交易價格，按照期望值或最可能發(fā)生金額確定可變對價的最佳估計數(shù)。根據(jù)以往慣例，如果企業(yè)對已確認收入轉(zhuǎn)回的可能性及其比重均較小，假設審定價與暫定價的波動區(qū)間在5% 之內(nèi)，則可以根據(jù)暫定價確認收入；如果企業(yè)歷史上審定價平均低于暫定價約20%，則需以暫定價的80% 確認收入。因此，實務中，企業(yè)對尚未完成審價的產(chǎn)品，按暫定價或最佳估計價確認銷售收入和應收賬款。

 

另外，不是所有的軍品業(yè)務都涉及審價，如企業(yè)不直接面向軍方用戶，而是主要為下游軍用領域的裝備制造商提供零部件，下游客戶再將整機裝配后銷售給最終軍方用戶。在這種情況下，軍品審價是針對最終的整機產(chǎn)品而言，一般不會單獨針對整機中的零件進行審價。這時，企業(yè)與下游客戶之間的交易定價不涉及軍品審價。

 

 

 

三、可變對價的估計及確定時的會計處理

 

（一）案例背景

 

2020 年度某企業(yè)A08、C03 產(chǎn)品以暫定價確認收入，合計金額分別為27 403.40 萬元和2 035.40 萬元，占主營業(yè)務收入的比例分別為92.47% 和71.37%。針對尚未完成審價的產(chǎn)品，供需雙方在合同中按暫定價格進行結(jié)算，確認銷售收入和應收賬款。在軍方審價批復文件下發(fā)后，供需雙方根據(jù)已銷售產(chǎn)品數(shù)量、暫定價格與審定價格差異情況確定調(diào)價金額，以此為依據(jù)確定調(diào)整金額以及收取補價款的權(quán)力或承擔退還價差的義務，并將調(diào)整金額確認或沖減當期銷售收入及應收賬款余額。

 

（二）準則規(guī)定

 

新收入準則第十六條規(guī)定，合同中存在可變對價的，企業(yè)應當按照期望值或最可能發(fā)生金額確定可變對價的最佳估計數(shù)，但包含可變對價的交易價格，應當不超過在相關(guān)不確定性消除時累計已確認收入極可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的金額。企業(yè)在評估累計已確認收入是否極可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回時，應當同時考慮收入轉(zhuǎn)回的可能性及其比重。新收入準則第二十四條規(guī)定，對于已履行的履約義務，其分攤的可變對價后續(xù)變動額應當調(diào)整變動當期的收入。

 

（三）案例分析

 

1、暫定價的最佳估計數(shù)確定及轉(zhuǎn)回

 

目前，采購及銷售軍品的價格主要按照《軍品定價議價規(guī)則》確定，技術(shù)開發(fā)或受托研發(fā)的價格按照《國防科研試制費管理辦法》確定。依據(jù)上述法律法規(guī)的相關(guān)規(guī)定，軍品銷售合同獲取的方式不同，對于暫定價的核減幅度也不盡相同。如企業(yè)合同來源于招標采購、單一來源采購的產(chǎn)品，調(diào)價可能性和幅度較?。蝗绮捎酶偁幾h價定價機制的產(chǎn)品，可能會存在產(chǎn)品價格下調(diào)，不同類型的產(chǎn)品下降幅度不一，某些產(chǎn)品最終確認結(jié)算價格的審價可能與暫定價存在較大差異。根據(jù)準則規(guī)定，在考慮可變對價時，需要判斷是否很可能發(fā)生重大轉(zhuǎn)回，也就是說如按照暫定價確認收入，將來審定價確定時，不能發(fā)生已確認的收入有重大轉(zhuǎn)回。因此，在競爭性談判和定向采購模式下，需結(jié)合銷售方式、歷史的產(chǎn)品類型和核減比例等因素，謹慎確定最佳估計數(shù)。如果企業(yè)向軍方提供的產(chǎn)品為標準化產(chǎn)品，且根據(jù)以往經(jīng)驗類似產(chǎn)品的審價下降幅度較大，那么在收入確認時不應當按照合同暫估價確認收入，應將扣除以往審價下降比例后的價格作為暫估價來確認收入。反之，如公司向軍方提供的產(chǎn)品為非標準化產(chǎn)品，以往也沒有類似的產(chǎn)品銷售，則企業(yè)應根據(jù)多種可能性及對價金額、盈利分布、調(diào)價周期等對交易價格進行謹慎估計，避免日后已確認的收入極可能發(fā)生重大轉(zhuǎn)回。

 

2、審定價確定當期的會計處理

 

一是諸多企業(yè)針對軍方尚未審定的產(chǎn)品，在符合收入確認條件時先按照與客戶簽訂的暫定價來確認銷售收入，后期在收到軍品審價文件后，若產(chǎn)品最終審定價格與暫定價存在差異，企業(yè)會在審定當期對銷售收入進行調(diào)整。但如果當期調(diào)整金額過大，就會造成對前期可變對價是否屬于最佳估計數(shù)的質(zhì)疑，很可能前期的估計屬于會計差錯。需要注意的是，如果企業(yè)采購是采取開口合同或背靠背合同，對于原材料審定價與暫定價的差異還需相應調(diào)整當期存貨及營業(yè)成本。

 

二是實務中有些企業(yè)往往根據(jù)調(diào)價金額錯誤地直接計提應收賬款減值。根據(jù)準則規(guī)定，這種調(diào)整應該遵循可變對價的相關(guān)規(guī)定，即對于已經(jīng)履行完畢的合同，可變對價的后續(xù)變動應當調(diào)整應收賬款和當期收入，而不是計提壞賬跌價準備。

 

實務中還會存在軍方對已完成價格審批的產(chǎn)品進行再調(diào)整的情況，此時企業(yè)還需再估計是否調(diào)整價格以及調(diào)整幅度，除了依據(jù)軍方及行業(yè)主管部門意見外，還需考慮所涉及的產(chǎn)品類型、調(diào)價周期以及影響范圍等因素。

 

 

 

 

 

四、售后代管模式下的收入確認分析

 

（一）案例情況

 

某公司直接交付部隊的軍品為可以直接使用的裝備產(chǎn)品。對于直接交付的軍品，公司在取得軍檢合格證后，產(chǎn)品封存于公司軍品倉庫，同時確認收入。軍方采購后，各基層使用單位憑調(diào)撥單到公司軍品倉庫提貨。

 

受軍方調(diào)撥進度的影響，報告期內(nèi)存在部分軍品在確認收入后仍暫存于公司軍品倉庫由公司代管的情況。對于存放于倉庫的軍品由軍方代表進行監(jiān)管，由于軍品合同為軍方制式合同，未對貨物軍檢驗收后的滅失與保管風險等作出約定。

 

（二）準則規(guī)定

 

新收入準則第四條規(guī)定，企業(yè)應當在履行了合同中的履約義務，即在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認收入。取得相關(guān)商品控制權(quán)是指能夠主導該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟利益。

 

《< 企業(yè)會計準則第14 號——收入> 應用指南（2018）》規(guī)定，售后代管商品是指根據(jù)企業(yè)與客戶簽訂的合同，已經(jīng)就銷售的商品向客戶收款或取得了收款權(quán)利，但直到在未來某一時點將該商品交付給客戶前，仍然繼續(xù)持有該商品實物的安排。實務中，客戶可能會因為缺乏足夠的倉儲空間或生產(chǎn)進度延遲而要求與銷售方訂立此類合同。在這種情況下，盡管企業(yè)仍然持有商品的實物，但當客戶已經(jīng)取得了該商品的控制權(quán)時，即使客戶決定暫不行使實物占有權(quán)利，其依然有能力主導該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟利益。因此，企業(yè)不再控制該商品，而只是向客戶提供了代管服務。

 

在售后代管商品安排下，除了應當考慮客戶是否取得商品控制權(quán)外，還應當同時滿足下列四項條件，才表明客戶取得了該商品的控制權(quán)：一是該安排必須具有商業(yè)實質(zhì)；二是屬于客戶的商品必須能夠單獨識別；三是該商品可以隨時交付給客戶；四是企業(yè)不能自行使用該商品或?qū)⒃撋唐诽峁┙o其他客戶。

 

（三）案例分析

 

1、 控制權(quán)判斷

 

對于直接交付的軍品，由于公司按要求存放該產(chǎn)品之前，該產(chǎn)品已經(jīng)軍方驗收并出具軍檢合格證，產(chǎn)品質(zhì)量已滿足隨時向部隊交付的要求，軍方可隨時調(diào)撥該產(chǎn)品，且有能力主導該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟利益。公司憑軍檢合格證、裝備結(jié)算憑證以及發(fā)票即可向軍方結(jié)算部門辦理軍品貨款結(jié)算，已就銷售的商品向客戶收款或取得了收款權(quán)利。

 

在調(diào)撥至軍方前，產(chǎn)品暫存于公司軍品成品庫房，由軍方代表進行監(jiān)管。軍方可隨時憑調(diào)撥發(fā)運通知提貨，軍品的儲存、裝載、發(fā)運工作均在軍方的監(jiān)督下完成，公司不能自行使用該商品或?qū)⒃撋唐诽峁┙o其他客戶，即不再控制該商品，相關(guān)軍品的控制權(quán)已實現(xiàn)轉(zhuǎn)移，只是向客戶提供了代管服務。但由于軍品合同為軍方制式合同，不排除公司可能承擔發(fā)生代管軍品滅失與保管風險相應的損失。

 

2、滿足售后代管的四項條件分析

 

（1）上述安排的商業(yè)實質(zhì)分析。該種采購模式為直接交付軍品的主流采購方式。軍方采購后，按照演訓及裝備計劃配發(fā)給基層使用單位，后續(xù)各使用單位憑調(diào)撥單到公司軍品倉庫提貨。該產(chǎn)品交付方式與軍隊該類產(chǎn)品的采購模式相匹配，上述安排具有商業(yè)實質(zhì)。

 

（2）該產(chǎn)品是否能夠單獨識別分析。直接交付的軍品在軍檢合格后按軍方要求單獨存放于公司倉庫，能夠單獨識別。

 

（3）該商品可否隨時交付給客戶分析。由于該產(chǎn)品已經(jīng)軍方驗收并出具軍檢合格證，達到使用狀態(tài)，基層使用單位按照裝備計劃跟公司提貨時，無需簽訂合同、無需對產(chǎn)品再次軍檢、無需向公司支付貨款，已滿足該商品可以隨時交付給客戶的條件。

 

（4）企業(yè)自行使用該商品或?qū)⒃撋唐诽峁┙o其他客戶的分析。公司直接交付部隊的軍品為武器裝備類產(chǎn)品，具有特定的使用用途。按照軍品管理相關(guān)規(guī)定，該類產(chǎn)品經(jīng)軍方檢驗驗收并出具軍檢合格證后，其所有權(quán)即為軍方，公司不能自行使用也不能將該產(chǎn)品提供給其他客戶。

 

綜上，對于直接交付的軍品，以取得軍檢合格證作為收入確認時點符合企業(yè)會計準則等相關(guān)規(guī)定。

 

 

 

五、時段法和時點法的選擇判斷

 

（一）案例情況

 

A 企業(yè)通過公開招標方式接受委托開展某軍品研制合同，為軍方的某定制化專項產(chǎn)品和技術(shù)開發(fā)提供服務。合同約定：第一階段，在合同簽訂后6 個月內(nèi)完成方案設計；第二階段，1 年內(nèi)完成研制設備的調(diào)試，經(jīng)過軍方預驗收后達成合同約定各項技術(shù)和功能指標；第三階段，1 年半內(nèi)定型最終產(chǎn)品，并提交1 套最終產(chǎn)品和相關(guān)研究技術(shù)資料及成果，經(jīng)過軍方最終評審和驗收后完成終驗，所有研究成果歸軍方所有。

 

合同約定，整體技術(shù)方案和設計圖紙需要經(jīng)過雙方會簽確認才能進行后續(xù)工作，軍方有權(quán)參與修改相關(guān)設計，A企業(yè)需要予以配合，并就變更設計重新協(xié)商合同價款；A企業(yè)需要及時匯報設計或功能上的變更和進度，經(jīng)過軍方預驗收后才能達成合同約定各項技術(shù)和功能指標；在該項目的每個階段，確保軍方及其授權(quán)的采辦部門對合同履行有監(jiān)督權(quán)，以及A 企業(yè)對合同不可撤銷等，并制定了各種保密措施；如果軍方終止合同，已完成項目部分的技術(shù)成果歸軍方所有，雙方重新協(xié)商合同補償價款。

 

付款進度安排如下：在合約簽訂后支付20% 合同款，第一階段方案評審后支付20% 合同款，第三階段驗收合格后支付50% 合同款，質(zhì)保期到期支付合同尾款10%。

 

（二）準則規(guī)定

 

新收入準則第十一條規(guī)定，滿足下列條件之一的，屬于在某一時段內(nèi)履行履約義務；否則，屬于在某一時點履行履約義務：（1）客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益；（2）客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品；（3）企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項。具有不可替代用途，是指因合同限制或?qū)嶋H可行性限制，企業(yè)不能輕易地將商品用于其他用途。有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項，是指在由于客戶或其他方原因終止合同的情況下，企業(yè)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取能夠補償其已發(fā)生成本和合理利潤的款項，并且該權(quán)利具有法律約束力。

 

（三）案例分析

 

實務中，軍品提供企業(yè)一般不會滿足新收入準則第十一條條件（1）的規(guī)定，即客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益?，F(xiàn)結(jié)合本案例具體情況，對第十一條條件（2）和（3）滿足情況進行具體分析。

 

一是關(guān)于“客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品”的分析。根據(jù)上述案例描述，軍方對合同履行有監(jiān)督權(quán)；軍方可終止合同，企業(yè)不可撤銷合同；軍方按階段確認方案、設計、各項技術(shù)和指標以及對項目的監(jiān)督權(quán)等，可以判斷軍方能夠?qū)椖窟M度密切管控和影響項目流程，確保了軍方有能力主導該商品/ 服務的使用，滿足客戶“能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品”。

 

二是關(guān)于“企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項”的分析。實務中，涉軍的研制項目往往能夠滿足具有不可替代用途，但是否滿足“在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項”，僅從軍品企業(yè)合同上看，通常滿足不了這一要求。但參考中國人民解放軍裝備采購的相關(guān)規(guī)定，對于裝備采購方的原因變更、中止或者解除裝備采購合同而給裝備承制單位造成損失的，分管裝備的相關(guān)部門應當報總裝備部批準后，可向裝備承制單位支付合理的補償費用。在該案例中，此類項目均得到了足夠的經(jīng)費支持，企業(yè)擁有按進度分期收款的合同約定，且以往極少發(fā)生違約事項。因此，企業(yè)可對該軍品研制合同采用時段法確認收入。需要注意的是，該案例中合同所約定的首付20% 款項不一定是預付款性質(zhì)，因為實務中企業(yè)往往在合同正式簽署前已開展了前期設計方案等工作，這有別于民品銷售常見的合同負債概念。

 

作者：張 宏，武漢科技大學管理學院副教授；

作者：崔 松，立信會計師事務所；

來源：《財務與會計》2023年第5期 第51~55頁