中審眾環(huán)：研發(fā)支出若干會計處理探討（十）
（十）開發(fā)階段支出滿足資本化的條件（1）
前 言
（十）開發(fā)階段支出滿足資本化的條件（1）
開發(fā)階段支出滿足資本化條件的判斷
如前所述，處于開發(fā)階段是研發(fā)支出資本化的必要但不充分條件，即處于開發(fā)階段的支出才有可能資本化，但不意味著一定會資本化。《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》第九條規(guī)定了開發(fā)階段支出資本化確認為無形資產(chǎn)需同時滿足的五個條件，《企業(yè)會計準則應(yīng)用指南匯編2024》詳細地論述了這五個條件的基本內(nèi)涵。以下結(jié)合準則應(yīng)用指南的論述，進一步討論判斷滿足資本化條件的關(guān)注要點。
（一）完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性
《企業(yè)會計準則應(yīng)用指南匯編2024》第七章 無形資產(chǎn)
判斷無形資產(chǎn)的開發(fā)在技術(shù)上是否具有可行性，應(yīng)當(dāng)以目前階段的成果為基礎(chǔ)，并提供相關(guān)證據(jù)和材料，證明企業(yè)進行開發(fā)所需的技術(shù)條件等已經(jīng)具備，不存在技術(shù)上的障礙或其他不確定性。比如，企業(yè)已經(jīng)完成了全部計劃、設(shè)計和測試活動，這些活動是使資產(chǎn)能夠達到設(shè)計規(guī)劃書中的功能、特征和技術(shù)所必需的活動或經(jīng)過專家鑒定等。
這一條件判斷的關(guān)鍵在于“在技術(shù)上具有可行性”，要求企業(yè)能夠提供證據(jù)證明現(xiàn)有的技術(shù)條件已經(jīng)能夠保證完成開發(fā)，且沒有相反證據(jù)表明存在技術(shù)上的障礙或其他不確定性。研發(fā)項目的可行性報告或立項文件很有可能不能證明“在技術(shù)上具有可行性”，這是因為可行性報告或立項文件側(cè)重于開展項目的必要性、已具備的條件等，并不表明項目“在技術(shù)上”能夠獲得成功。企業(yè)需要結(jié)合內(nèi)部技術(shù)團隊的書面評價意見作出綜合判斷，必要時考慮聘請外部專家、權(quán)威機構(gòu)作出評審。研發(fā)項目的進展由外部機構(gòu)進行審批或監(jiān)管的，應(yīng)考慮外部審批或監(jiān)管對于判斷是否存在技術(shù)障礙或不確定性的影響。例如，某醫(yī)藥企業(yè)可能經(jīng)過評價后認為，某項目開發(fā)的藥品屬于一類新藥，具有非常高的創(chuàng)新性，在Ⅱ期臨床試驗結(jié)束前，難以論證其不存在重大技術(shù)障礙，藥品開發(fā)是否能夠成功仍具有重大不確定性；完成Ⅱ期臨床試驗后，藥品的安全性和有效性已得到初步驗證，Ⅲ期臨床試驗是對藥品安全性和有效性的確證階段，根據(jù)企業(yè)歷史經(jīng)驗和行業(yè)數(shù)據(jù)來看，其藥品研發(fā)的成功率已處于較高的水平，技術(shù)障礙或其他不確定性不存在或不再具有重大影響；因此，企業(yè)判斷在得到國家藥品監(jiān)督管理部門的批準并開展Ⅲ期臨床試驗時能夠滿足“在技術(shù)上具有可行性”的條件。（以上只是一份案例，企業(yè)也可能認為在取得藥品注冊批件或其他合適的時點，才能滿足“在技術(shù)上具有可行性”的條件。）
（二）具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖
《企業(yè)會計準則應(yīng)用指南匯編2024》第七章 無形資產(chǎn)
開發(fā)某項產(chǎn)品或?qū)＠夹g(shù)產(chǎn)品等，通常是根據(jù)管理當(dāng)局決定該項研發(fā)活動的目的或者意圖加以確定，也就是說，研發(fā)項目形成成果以后，是為出售還是為自己使用并從使用中獲得經(jīng)濟利益，應(yīng)當(dāng)以管理層的決定為依據(jù)。因此，企業(yè)的管理層應(yīng)當(dāng)明確表明其持有擬開發(fā)無形資產(chǎn)的目的，并具有完成該項無形資產(chǎn)開發(fā)并使其能夠使用或出售的可能性。
判斷滿足這一條件的關(guān)鍵在于，企業(yè)已經(jīng)確定了該研發(fā)項目成果的目的或意圖，并證明有能力實現(xiàn)其意圖。企業(yè)研發(fā)項目的立項文件、相關(guān)內(nèi)部決議等文件中該研發(fā)項目成果的預(yù)期用途或應(yīng)用場景等表述可以證明滿足該條件。
《企業(yè)會計準則應(yīng)用指南匯編2024》第七章 無形資產(chǎn)
開發(fā)支出資本化作為無形資產(chǎn)確認，其基本條件是能夠為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益。如果有關(guān)的無形資產(chǎn)在形成以后，主要是用于形成新產(chǎn)品或新工藝的，企業(yè)應(yīng)對運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品市場情況進行估計，應(yīng)能夠證明所生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場，能夠帶來經(jīng)濟利益的流入；如果有關(guān)的無形資產(chǎn)開發(fā)以后主要是用于對外出售的，則企業(yè)應(yīng)能夠證明市場上存在對該類無形資產(chǎn)的需求，開發(fā)以后存在外在的市場可以出售并帶來經(jīng)濟利益的流入；如果無形資產(chǎn)開發(fā)以后不是用于生產(chǎn)產(chǎn)品，也不是用于對外出售，而是在企業(yè)內(nèi)部使用的，則企業(yè)應(yīng)能夠證明在企業(yè)內(nèi)部使用時對企業(yè)的有用性。
企業(yè)應(yīng)從定性和定量兩方面證明無形資產(chǎn)如何產(chǎn)生很可能的未來經(jīng)濟利益。企業(yè)應(yīng)參照《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》中的原則，預(yù)計該資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，據(jù)此評價將從該資產(chǎn)中獲得的未來經(jīng)濟利益。如果該資產(chǎn)僅能與其他資產(chǎn)一起產(chǎn)生經(jīng)濟利益，則需運用《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》所規(guī)定的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合概念。預(yù)計無形資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)綜合考慮該資產(chǎn)或者該資產(chǎn)所在的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的預(yù)計未來現(xiàn)金流量、使用壽命和折現(xiàn)率等因素。
企業(yè)經(jīng)批準的研發(fā)項目可行性報告或其他立項文件中通常包括開發(fā)的無形資產(chǎn)的應(yīng)用場景、實現(xiàn)經(jīng)濟利益的方式與可能性、未來現(xiàn)金流量預(yù)測等信息。隨著研發(fā)項目進入開發(fā)階段，在滿足開發(fā)支出資本化其他條件時，企業(yè)需要修正或再次論證預(yù)期產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式，以及重新測算預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，以判斷是否滿足本條件。
開發(fā)中的項目可能能夠按照折現(xiàn)現(xiàn)金流法取得外部估值，但這并非意味著能夠證明正在開發(fā)的資產(chǎn)將產(chǎn)生未來的經(jīng)濟利益。如果項目在開發(fā)成功概率、預(yù)計發(fā)生成本、產(chǎn)品的預(yù)期市場接受程度、外部監(jiān)管批準條件等方面存在重大不確定性，那么在這些重大不確定性未消除前，將導(dǎo)致企業(yè)無法得出未來產(chǎn)生經(jīng)濟利益的結(jié)論。
《企業(yè)會計準則應(yīng)用指南匯編2024》第七章 無形資產(chǎn)
這一條件主要包括：(1)為完成該項無形資產(chǎn)開發(fā)具有技術(shù)上的可靠性。開發(fā)的無形資產(chǎn)并使其形成成果在技術(shù)上的可靠性是繼續(xù)開發(fā)活動的關(guān)鍵。因此，必須有確鑿證據(jù)證明企業(yè)繼續(xù)開發(fā)該項無形資產(chǎn)有足夠的技術(shù)支持和技術(shù)能力。(2)財務(wù)資源和其他資源支持。財務(wù)和其他資源支持是能夠完成該項無形資產(chǎn)開發(fā)的經(jīng)濟基礎(chǔ)，因此，企業(yè)必須能夠說明為完成該項無形資產(chǎn)的開發(fā)所需的財務(wù)和其他資源，是否能夠足以支持完成該項無形資產(chǎn)的開發(fā)。(3)能夠證明企業(yè)獲取在開發(fā)過程中所需的技術(shù)、財務(wù)和其他資源的相關(guān)計劃等。如在企業(yè)自有資金不足以提供支持的情況下，是否存在外部其他方面的資金支持，如銀行等借款機構(gòu)愿意為該無形資產(chǎn)的開發(fā)提供所需資金的聲明等來證實。(4)有能力使用或出售該無形資產(chǎn)以取得收益。
企業(yè)應(yīng)評價有足夠的內(nèi)部研發(fā)人員或有能力聘請足夠的外部研發(fā)人員，相關(guān)研發(fā)人員有充足的時間和意愿，以及具備專業(yè)勝任能力完成研發(fā)項目，企業(yè)擁有或有能力獲取完成研發(fā)項目所需的技術(shù)資料等，在技術(shù)方面不存在實質(zhì)性障礙。對于開發(fā)無形資產(chǎn)所需的財務(wù)資源，企業(yè)應(yīng)針對研發(fā)項目編制合理、詳細的支出計劃，企業(yè)資金預(yù)算表明有足夠的資金能夠支持完成該項開發(fā)，當(dāng)自有資金不足時，通過其已獲取的該項目可用授信額度等文件來證明能夠及時、足額地獲取外部借款或融資。除了技術(shù)和財務(wù)資源以外，企業(yè)還應(yīng)考慮開發(fā)無形資產(chǎn)所需的其他資源（如能夠及時獲取客戶反饋），及有證據(jù)表明有能力獲取這些資源。
企業(yè)應(yīng)按照第（二）條所評價的使用或出售的意圖，收集證據(jù)相應(yīng)評價能夠獲得足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源以實現(xiàn)使用或出售該無形資產(chǎn)的意圖。例如，企業(yè)意圖將開發(fā)的無形資產(chǎn)用于生產(chǎn)產(chǎn)品的，可能評價以下方面：生產(chǎn)人員有能力獲取技術(shù)成果并運用于生產(chǎn)或者有其他方式將技術(shù)成果轉(zhuǎn)化為產(chǎn)能，有足夠的流動資金、生產(chǎn)線、客戶資源、供應(yīng)商資源等可用于完成產(chǎn)品生產(chǎn)和銷售以獲取經(jīng)濟利益等。
企業(yè)可能在項目立項文件中論述了企業(yè)完成開發(fā)、使用或出售無形資產(chǎn)所擁有或者能夠獲取的技術(shù)資源、財務(wù)資源和其他資源。
《企業(yè)會計準則應(yīng)用指南匯編2024》第七章 無形資產(chǎn)
企業(yè)對于研究開發(fā)活動發(fā)生的支出應(yīng)單獨核算，如發(fā)生的研究開發(fā)人員的工資、材料費等，在企業(yè)同時從事多項研究開發(fā)活動的情況下，所發(fā)生的支出同時用于支持多項研究開發(fā)活動的，應(yīng)按照一定的標準在各項研究開發(fā)活動之間進行分配，無法明確分配的，應(yīng)予費用化計入當(dāng)期損益，不計入開發(fā)活動的成本。
這一條件對應(yīng)滿足確認為資產(chǎn)的“成本或價值能夠可靠地計量”的條件。應(yīng)用指南匯編強調(diào)應(yīng)按照項目單獨核算研發(fā)支出。對研發(fā)支出歸集（包括研究階段和開發(fā)階段）的討論，參見已發(fā)布的本研發(fā)支出若干會計處理系列探討之“（一）研發(fā)支出核算與列報的一般規(guī)定-研發(fā)支出核算與列報、研發(fā)支出核算的范圍”、“（二）按照研發(fā)項目歸集研發(fā)支出的會計處理”。近期將發(fā)布的“（十二）內(nèi)部開發(fā)的無形資產(chǎn)（資本化的開發(fā)階段支出）的成本”，將探討能夠?qū)㈤_發(fā)階段支出資本化的時間范圍、成本構(gòu)成。
以上五個條件，有部分條件可能在研究階段已滿足（如具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖），然而，將研發(fā)支出資本化計入無形資產(chǎn)成本的條件是需要處于開發(fā)階段且同時滿足以上五個條件，即在開發(fā)階段的上述每一條件被滿足的最晚時點才是允許資本化的時點。
不同企業(yè)、不同項目滿足資本化條件的時點可能有很大差別，這與企業(yè)和項目的性質(zhì)、意圖、所擁有的資源相關(guān)。如前所述，某醫(yī)藥企業(yè)的某新藥開發(fā)項目在開發(fā)階段前期，技術(shù)和經(jīng)濟可行性處于不斷地論證、實質(zhì)性調(diào)整、優(yōu)化中，是否能獲得國家藥品監(jiān)督管理局的臨床實驗申請以完成開發(fā)流程也存在不確定性，很可能在項目開發(fā)的較晚階段才滿足資本化條件；而某軟件公司的某軟件開發(fā)項目，開發(fā)技術(shù)較為成熟，預(yù)期技術(shù)障礙和不確定性較少且容易解決，有可能在項目開發(fā)的較早階段可以滿足資本化條件。
企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第10號——研究與開發(fā)》等相關(guān)規(guī)定，建立規(guī)范的研究開發(fā)項目的內(nèi)部管理和內(nèi)部控制制度，對研究開發(fā)項目的流程（關(guān)鍵路徑）、每一階段的任務(wù)和目標、每一階段的開始和完成標志、完成每一階段后進入下一階段前應(yīng)當(dāng)經(jīng)過的評審和審批、每一階段應(yīng)完成的內(nèi)部管理文檔等問題作出具體規(guī)定。企業(yè)管理層應(yīng)當(dāng)收集可獲得的信息以獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，以單個項目或某類項目為單位，結(jié)合研究開發(fā)流程的內(nèi)部控制的設(shè)計，逐條對照資本化條件進行綜合評估和考量，審慎確定是否以及何時開始將開發(fā)階段的支出資本化確認為無形資產(chǎn)的具體會計政策。
《中審眾環(huán)研究·實務(wù)案例卷（2020）》對此有過專門論述，摘錄如下：
問題1-2-2（符合資本化條件的開發(fā)支出是否可以選擇費用化，并將其作為一項會計政策）
問題：
在已知某項開發(fā)支出符合《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》及其應(yīng)用指南和講解所規(guī)定的資本化條件的情況下，能否選擇采用將其費用化的會計政策？
背景：
《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》及其應(yīng)用指南和講解對研究開發(fā)支出的資本化／費用化處理給出了五項原則性的判斷標準。在具體運用這些標準時，涉及到對技術(shù)可行性、未來經(jīng)濟利益流入的可能性以及經(jīng)濟利益的大小、后續(xù)開發(fā)所需的技術(shù)、財務(wù)資源及其他資源的可獲得性等多方面的估計和判斷，因此主觀程度相當(dāng)高，是公認的高風(fēng)險會計、審計領(lǐng)域。企業(yè)和注冊會計師在對上述問題作出估計和判斷時，應(yīng)當(dāng)遵循謹慎性原則。
在目前的IPO實務(wù)中，目前證券市場對研發(fā)費用資本化處理接受程度較低，為避免產(chǎn)生調(diào)節(jié)利潤之嫌疑、避免該事項成為發(fā)審委會議上的重點問題，一些發(fā)行人在IPO申報財務(wù)報表中將開發(fā)支出一律費用化處理，而不論是否滿足準則規(guī)定的開發(fā)支出資本化條件。
解答：
企業(yè)在判斷某項開發(fā)支出是否符合《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》及其應(yīng)用指南和講解所規(guī)定的資本化條件時，應(yīng)當(dāng)遵循謹慎性原則，在獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)的基礎(chǔ)上，對技術(shù)可行性、未來經(jīng)濟利益流入的可能性以及經(jīng)濟利益的大小、后續(xù)開發(fā)所需的技術(shù)、財務(wù)資源及其他資源的可獲得性等方面，審慎地作出估計和判斷。
如果在對所有可獲得的信息進行綜合評估和考量之后，企業(yè)認為已可就該項開發(fā)支出符合《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》及其應(yīng)用指南和講解規(guī)定的資本化條件獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，則該項支出應(yīng)按照會計準則的相關(guān)規(guī)定予以資本化，而不應(yīng)當(dāng)費用化，即在開發(fā)支出的資本化／費用化問題上，需要謹慎地作出會計估計，但不存在會計政策選擇的空間。
結(jié)論基礎(chǔ)：
《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》第九條規(guī)定：（此處略，第九條規(guī)定已在前面“開發(fā)階段支出滿足資本化條件的判斷”中論述。）
在國際財務(wù)報告準則（IFRS）體系下，該條對應(yīng)的條款是《國際會計準則第38號——無形資產(chǎn)》第57段：“An intangible asset arising from development (or from the development phase of an internal project) shall be recognised if, and only if, an entity can demonstrate all of the following …”即：當(dāng)且僅當(dāng)該段所列各項條件均得以滿足時，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出應(yīng)當(dāng)被確認為無形資產(chǎn)。鑒于中國新企業(yè)會計準則與IFRS體系已實現(xiàn)趨同，因此借鑒IFRS體系下的該規(guī)定，可以將《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》第九條的規(guī)定理解為：符合資本化條件的開發(fā)支出應(yīng)當(dāng)被確認為無形資產(chǎn)。即，“符合資本化的全部條件”是“資本化”的充分必要條件，在已經(jīng)確定某項開發(fā)支出符合資本化條件的情況下，不能選擇將其予以費用化處理的會計政策。相應(yīng)地，也就不能把資本化／費用化作為會計政策變更處理。
根據(jù)《企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》第四條規(guī)定，會計政策變更包括兩種情形，即法定變更（法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更）和自主變更（會計政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息）。對于會計政策的自主變更，一個基本前提就是相關(guān)會計準則在此問題上允許企業(yè)在不同的會計政策之間作出選擇（例如《企業(yè)會計準則第1號——存貨》允許企業(yè)在確定發(fā)出存貨的成本時，在加權(quán)平均、個別認定、先進先出等方法之間選擇；《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》允許企業(yè)選擇將投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量模式由成本模式變更為公允價值模式等），并且變更前后的會計政策均符合相關(guān)會計準則的規(guī)定。而如前所述，企業(yè)在開發(fā)支出的資本化／費用化問題上并沒有會計政策選擇的空間，并且全部費用化的處理方法并不符合會計準則的規(guī)定。因此，企業(yè)對其開發(fā)支出采用“全部費用化”的會計政策不符合相關(guān)會計準則的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)視作一項會計差錯予以更正。
此項規(guī)定的核心是，企業(yè)從事研發(fā)活動的，不能直接決定將所有研發(fā)支出均費用化計入當(dāng)期損益，而是必須確定是否滿足無形資產(chǎn)準則第九條規(guī)定的資本化條件，經(jīng)過審慎判斷后將不符合資本化條件的支出計入損益，自滿足資本化條件時將開發(fā)階段支出計入無形資產(chǎn)成本。
不應(yīng)確認為無形資產(chǎn)的情形
《企業(yè)會計準則應(yīng)用指南匯編2024》第七章 無形資產(chǎn)
客戶關(guān)系、人力資源等，由于企業(yè)無法控制其帶來的未來經(jīng)濟利益，不符合無形資產(chǎn)的定義，不應(yīng)將其確認為無形資產(chǎn)。
內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報刊名、刊頭、客戶名單和實質(zhì)上類似的項目支出，由于不能與整個業(yè)務(wù)開發(fā)成本區(qū)分開。因此，這類項目不應(yīng)確認為無形資產(chǎn)。
商譽的存在無法與企業(yè)自身分離，不具有可辨認性，因此，不能作為無形資產(chǎn)。
這類內(nèi)部產(chǎn)生的無形項目幾乎不能或可能永遠不能滿足無形資產(chǎn)的確認標準，為避免產(chǎn)生任何誤解，準則采用明確禁止的形式陳述這一結(jié)論。
下一期，我們將列舉不同行業(yè)、不同上市公司或擬上市公司對于開發(fā)支出符合資本化條件或開發(fā)支出資本化時點的判斷的案例，供大家參考。
END
