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財(cái)務(wù)舞弊的手段特征和審計(jì)分析應(yīng)對(duì)

近年來(lái)，財(cái)務(wù)舞弊手段花樣翻新，從簡(jiǎn)單粗暴、憑空捏造的低劣造假舞弊手段到全過(guò)程、全流程的系統(tǒng)性造假，財(cái)務(wù)舞弊手段呈現(xiàn)復(fù)雜性、隱蔽性、系統(tǒng)性的特點(diǎn)。本文探討了廣東榕泰和新疆億路萬(wàn)源利用虛假保理收入虛增利潤(rùn)、錦州港和思爾芯技術(shù)通過(guò)第三方配合進(jìn)行無(wú)商業(yè)實(shí)質(zhì)交易虛增營(yíng)業(yè)收入、瑞幸咖啡和丹邦科技利用關(guān)聯(lián)方交易虛構(gòu)收入、浦發(fā)銀行管理層利用內(nèi)控缺陷舞弊等典型案例中舞弊造假的手段特征，提出了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)應(yīng)對(duì)措施的意見(jiàn)建議。
 
一、財(cái)務(wù)造假事件頻發(fā)的主要原因
 
通過(guò)對(duì)以上案例的梳理分析，本文認(rèn)為財(cái)務(wù)造假頻發(fā)有三個(gè)主要原因。
 
1、社會(huì)預(yù)期以及企業(yè)設(shè)定的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)不完全符合實(shí)際，對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)造成了壓力，促使企業(yè)產(chǎn)生造假動(dòng)機(jī)。一方面，部分企業(yè)面臨來(lái)自市場(chǎng)和股東對(duì)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)要求的壓力，同時(shí)，上級(jí)單位、主管部門(mén)未充分考慮企業(yè)的實(shí)際情況，考核指標(biāo)設(shè)置存在“唯 GDP 論”，導(dǎo)致企業(yè)設(shè)定不完全符合企業(yè)實(shí)際的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)。企業(yè)管理層實(shí)施舞弊的動(dòng)機(jī)和壓力巨大并且能夠繞過(guò)內(nèi)部控制，為了實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)選擇造假。另一方面，在企業(yè)上市仍需審批的時(shí)期，對(duì)企業(yè)最主要的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)之一是上市前三年利潤(rùn)。為了能通過(guò)相關(guān)審批，部分企業(yè)通過(guò)造假粉飾相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表，在通過(guò)上市后采取違規(guī)減持、質(zhì)押套現(xiàn)等“圈錢(qián)”手段，再獲取到巨大經(jīng)濟(jì)利益。
 
2、配合造假者的弱勢(shì)地位和利益驅(qū)使，使得企業(yè)產(chǎn)生造假行為。目前，第三方配合造假者一般是處于弱勢(shì)地位的小型民營(yíng)企業(yè)、隱性關(guān)聯(lián)方，以及被審計(jì)單位的下游企業(yè)等。部分被審計(jì)單位股權(quán)結(jié)構(gòu)相對(duì)集中，公司治理、內(nèi)部控制不完善，他們向第三方提出配合造假的訴求并給予一定的商業(yè)利益，驅(qū)使第三方鋌而走險(xiǎn)配合造假，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨高財(cái)務(wù)報(bào)告造假風(fēng)險(xiǎn)的環(huán)境。
 
3、 配合造假者法律意識(shí)淡漠，懲處機(jī)制有待完善。近年來(lái)，在立法層面，《證券法》的修訂建立了對(duì)財(cái)務(wù)造假者行政執(zhí)法、民事追責(zé)、刑事打擊“三位一體”立體化追責(zé)體系，對(duì)“追首惡”嚴(yán)肅懲處起到了很好的懲戒作用。盡管2022年1月公布施行的《最高人民法院關(guān)于審理證券市場(chǎng)虛假陳述侵權(quán)民事賠償案件的若干規(guī)定》第二十二條已明確規(guī)定“配合造假的供應(yīng)商、客戶、金融機(jī)構(gòu)等應(yīng)承擔(dān)民事賠償責(zé)任”，但是，在第三方配合造假責(zé)任認(rèn)定的法律實(shí)踐層面并無(wú)相關(guān)的司法解釋?zhuān)阴r見(jiàn)生效案例。法律對(duì)“打幫兇”第三方配合造假仍無(wú)明確的懲處機(jī)制，導(dǎo)致配合造假的第三方法律意識(shí)淡漠、無(wú)敬畏之心 ，在造假過(guò) 程中沒(méi)有心理壓力 ，形成難以根除的造假毒瘤。
 
二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)舞弊頻發(fā)應(yīng)進(jìn)行的反思
 
注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為經(jīng)濟(jì)信息的權(quán)威鑒證者，其行為影響到市場(chǎng)的公平性、公正性和透明度。因此，面對(duì)頻發(fā)的財(cái)務(wù)舞弊事件，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要進(jìn)行深刻的思考。
 
1、注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)思考自身在審計(jì)過(guò)程中的程序和方法是否足夠嚴(yán)謹(jǐn)和全面。盡管審計(jì)工作遵循了一定的標(biāo)準(zhǔn)和流程，但在復(fù)雜的商業(yè)環(huán)境中，第三方配合造假可能使傳統(tǒng)的審計(jì)手段難以完全發(fā)現(xiàn)問(wèn)題。例如，可能存在人為操縱供應(yīng)商或客戶的函證回復(fù)內(nèi)容，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能識(shí)別其中的異常；又如在審計(jì)底稿的三級(jí)復(fù)核中，高層級(jí)的復(fù)核人員可能存在僅開(kāi)展資料審核，或未能基于商業(yè)邏輯判斷業(yè)務(wù)的合理性等，讓審計(jì)程序流于形式。實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以實(shí)施一些有別于常規(guī)的審計(jì)程序，使其實(shí)施的審計(jì)程序不被審計(jì)單位所預(yù)見(jiàn)。例如，針對(duì)銷(xiāo)售收入發(fā)生認(rèn)定和截止認(rèn)定可能存在的舞弊風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以采取適當(dāng)方式詢問(wèn)被審計(jì)單位銷(xiāo)售人員銷(xiāo)售條款及退貨安排；除函證應(yīng)收賬款外，還可以函證交易的條款；實(shí)地走訪詢證函回函單位，確定其是否真實(shí)存在。
 
2、 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)思考在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方面的不足。第三方配合造假意味著可能存在未被充分識(shí)別的系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要充分考慮整個(gè)商業(yè)鏈條中存在潛在合謀的可能性。商業(yè)合理性對(duì)于判斷是否存在會(huì)計(jì)舞弊非常重要，如報(bào)告期內(nèi)突然新增客戶供應(yīng)商，新增客戶供應(yīng)商的成立時(shí)間、注冊(cè)地址、聯(lián)系方式、甚至 WIFI 名稱(chēng)和密碼等很多細(xì)節(jié)都有可能留下破綻。注冊(cè)會(huì)計(jì)師要遵循風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向思維，從業(yè)務(wù)承接開(kāi)始就對(duì)客戶進(jìn)行持續(xù)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，要始終保持職業(yè)懷疑的態(tài)度，審視不合常規(guī)的細(xì)節(jié)、商業(yè)邏輯鏈條不匹配的業(yè)務(wù) 、以及存在超 出正常信用期的回款及付款等情況 ，存疑時(shí)切不可輕易給出結(jié)論 。
 
3、注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)思考對(duì)行業(yè)和業(yè)務(wù)模式的理解是否充分。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位所處的行業(yè)特性、市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境以及常見(jiàn)的造假手段缺乏深入了解，就容易被第三方配合造假所蒙蔽。一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在制定審計(jì)戰(zhàn)略、評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，要充分考慮不同客戶的行業(yè)特性、重點(diǎn)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域等，要個(gè)體化制定審計(jì)應(yīng)對(duì)策略，比如增加抽樣的不可預(yù)見(jiàn)性或適度擴(kuò)大抽樣樣本等；另一方面，隨著新興行業(yè)和新技術(shù)的革新，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要持續(xù)學(xué)習(xí)掌握客戶的行 業(yè)信息 ，與業(yè)內(nèi)人員充分交流行業(yè)知識(shí)，做到知己知彼，百戰(zhàn)不殆。
 
三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)舞弊的措施建議
 
注冊(cè)會(huì)計(jì)師在應(yīng)對(duì)第三方配合造假時(shí)的確存在一定的工作局限性，比如在審計(jì)過(guò)程中，第三方故意隱瞞或歪曲關(guān)鍵信息，或與被審計(jì)單位串通提供虛假的交易合同和發(fā)票的情況下，由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)手段有限，無(wú)法實(shí)施執(zhí)法機(jī)構(gòu)“穿透式審計(jì)”，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師難以獲取真實(shí)、完整和可靠的證據(jù)來(lái)支持審計(jì)結(jié)論。通過(guò)分析整理不同會(huì)計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)驗(yàn)，本文對(duì)財(cái)務(wù)舞弊的應(yīng)對(duì)提出以下建議：
 
1、要加強(qiáng)對(duì)數(shù)字化審計(jì)和新技術(shù)的應(yīng)用。隨著數(shù)字化技術(shù)應(yīng)用的不斷加深，除了可以通過(guò)傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)表與業(yè)務(wù)底層獲取數(shù)據(jù)外，還有多維度的數(shù)據(jù)來(lái)源。通過(guò)公司的公告及新聞可以加深對(duì)行業(yè)及企業(yè)的了解，通過(guò)財(cái)經(jīng)及法律數(shù)據(jù)庫(kù)可以查詢到企業(yè)、管理層、客戶及供應(yīng)商更為詳細(xì)隱秘的信息，這些都是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施反舞弊核查過(guò)程中的重要工作基礎(chǔ)。但由于數(shù)據(jù)散落在不同平臺(tái)，各平臺(tái)間互不相通，且這些數(shù)據(jù)之間沒(méi)有相應(yīng)的對(duì)應(yīng)關(guān)系，實(shí)際操作中難以將非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換成結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)。信息技術(shù)在審計(jì)中的創(chuàng)造性運(yùn)用，有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師順應(yīng)財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)本身所處的信息技術(shù)環(huán)境，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高審計(jì)程序的不可預(yù)見(jiàn)性提供新的機(jī)會(huì)，助力注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告造假風(fēng)險(xiǎn)。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要善于使用輔助工具，提升發(fā)現(xiàn)舞弊的效率，通過(guò)數(shù)字化賦能，助力舞弊核查工作“查的快、做的深、抓的準(zhǔn)”。例如，安永會(huì)計(jì)師事務(wù)所自行開(kāi)發(fā)了關(guān)聯(lián)方渲染模型，可以通過(guò)全面科學(xué)的信息抓取、專(zhuān)業(yè)的經(jīng)驗(yàn)規(guī)則和智能化的算法，快速發(fā)現(xiàn)與企業(yè)或管理層可能存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的組織或個(gè)人，從而清晰地揭示管理層刻意隱瞞的關(guān)聯(lián)方交易；企業(yè)財(cái)務(wù)誠(chéng)信系統(tǒng)則可通過(guò)數(shù)智化技術(shù)準(zhǔn)確識(shí)別舞弊動(dòng)機(jī)和異常指標(biāo)，有力提升反舞弊質(zhì)效?；诙喾綌?shù)據(jù)源的支持，結(jié)合數(shù)字化技術(shù)的應(yīng)用，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以對(duì)標(biāo)的公司進(jìn)行深入剖析，精準(zhǔn)定位其潛在的舞弊風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，執(zhí)行針對(duì)潛在舞弊風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的詳細(xì)核查工作，最終確定公司是否存在財(cái)務(wù)舞弊行為。
 
2、 要提高對(duì)高風(fēng)險(xiǎn)公司（比如上市公司、國(guó)央企等公司，以及有強(qiáng)烈業(yè)績(jī)?cè)旒傩枨蟮墓荆┑膬?nèi)部控制和財(cái)務(wù)管理的監(jiān)督力度，確保真實(shí)、完整地披露財(cái)務(wù)信息。首先，結(jié)合國(guó)家層面對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范性的要求，公司應(yīng)進(jìn)一步建立健全內(nèi)部控制，充實(shí)內(nèi)審機(jī)構(gòu)人員，強(qiáng)化內(nèi)審部門(mén)的監(jiān)督作用，將嚴(yán)重失職的內(nèi)審部門(mén)納入監(jiān)管范圍。其次，公司要加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)法、注冊(cè)會(huì)計(jì)師法的宣傳工作，單位負(fù)責(zé)人要做尊法學(xué)法守法用法的表率，對(duì)本單位的會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)，帶頭認(rèn)真學(xué)習(xí)貫徹新會(huì)計(jì)法，依法履行法律賦予的職責(zé)，支持營(yíng)造誠(chéng)信守法的會(huì)計(jì)工作氛圍。最后，建議在《證券法》中增加對(duì)第三方配合造假的責(zé)任條款，從法律層面補(bǔ)足追責(zé)依據(jù)；完善《證券法》配套規(guī)則，明確提供虛假材料、不配合調(diào)查、故意損毀材料等行為的取證、認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)配合造假行為形成有效震懾。在嚴(yán)監(jiān)管態(tài)勢(shì)下，要進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)配合造假者的懲處力度，通過(guò)宣傳典型案例給予一定的警示作用，使配合造假者心有畏懼，不敢配合造假。
 
3、適當(dāng)規(guī)范執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，增加監(jiān)管部門(mén)責(zé)任認(rèn)定相關(guān)規(guī)定。資料分析顯示，注冊(cè)會(huì)計(jì)師普遍認(rèn)為A股IPO中的一些核查手段（如資金流水穿透核查和關(guān)聯(lián)方核查等）十分有效。但在非 IPO的審計(jì)工作中，即使針對(duì)某些異常事項(xiàng)要求進(jìn)一步進(jìn)行穿透核查，公司往往會(huì)以各種理由拒絕推脫。因此，在信息化手段日益加強(qiáng)的時(shí)代，給予注冊(cè)會(huì)計(jì)師一定的查弊手段，可以使審計(jì)程序更具有針對(duì)性和廣泛性。一是建議在審計(jì)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則中擴(kuò)大、延伸審計(jì)手段和審計(jì)范圍；二是建議金融、證券、審計(jì)、稅務(wù)、工商等執(zhí)法部門(mén)出臺(tái)相關(guān)規(guī)范性文件，支持中介機(jī)構(gòu)開(kāi)展工作；三是建議修訂注冊(cè)會(huì)計(jì)師在函證、訪談等規(guī)范性程序的模板內(nèi)容，例如添加相關(guān)第三方配合造假的法律責(zé)任等，使配合造假者心有顧忌。
 


本文來(lái)自《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師》2025年第一期，由會(huì)計(jì)雅苑收集整理。

 

發(fā)布人:利安達(dá) 發(fā)布時(shí)間:2025-02-28 閱讀:2027
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