來源：破產(chǎn)前沿

 

從一個案例分析破產(chǎn)清算期對企業(yè)所得稅的影響及相關(guān)建議

 

01案例背景

2008年1月，A公司通過招拍掛程序取得S地塊土地使用權(quán)，2009年10月，A公司和B公司簽訂《S地塊合作開發(fā)合同》，約定“B公司向A公司支付18億元的對價取得S地塊的獨(dú)立開發(fā)經(jīng)營權(quán)和收益權(quán)”。

2015年6月，A公司與B公司簽訂《S地塊遺留問題處理協(xié)議》，確認(rèn)“B公司已向A公司支付4.2億元，由于市場行情變化等原因，B公司未能按照約定支付合同剩余款項，現(xiàn)合同已經(jīng)解除”。協(xié)議約定：B公司已支付A公司的4.2億元用于抵做B公司向A公司購買商品房的購房款（已指定房屋共計280套），由B公司指定購房人與A公司簽訂商品房買賣合同，A公司再將收到的購房款轉(zhuǎn)付給B公司，同時約定“自本協(xié)議簽訂起6個月內(nèi)，若B公司指定的購房人未能全部購買280套指定的商品房，則A公司有權(quán)就剩余的指定商品房抵作差額款，屆時，雙方關(guān)于S地塊問題處理完畢，雙方無爭議。”

2015年6月至12月，B公司指定購房人購買了房屋100套，房款1.6億元，上述100套房屋A公司均已過戶至買受人，且得房款1.6億元均已開票（按協(xié)議指定清單價格銷售）。此后，指定的剩余房屋分別被某區(qū)人民法院查封60套，被某市中級人民法院查封120套。

2017年1月，某區(qū)人民法院拍賣60套房屋，拍賣款1億元（協(xié)議指定清單價格0.8億元）。該房屋憑法院裁定均已過戶至買受人名下。

2017年10月B公司因不能清償?shù)狡趥鶆?wù)且明顯缺乏償債能力，被債權(quán)人向某市中院申請破產(chǎn)清算，2018年1月10日法院受理破產(chǎn)清算，2020年3月8日法院宣告B公司破產(chǎn)。2018年1月22日，某市中院指定了破產(chǎn)管理人，2018年12月至2019年12月，破產(chǎn)管理人委托某市中院拍賣120套房，拍賣款2.8億元（協(xié)議指定清單價格1.8億元），該房屋亦憑某市中院裁定均已過戶至買受人名下。

02納稅爭議

1稅務(wù)機(jī)關(guān)

針對以上三批次房屋處置行為的納稅義務(wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為：

1. 第一批次指定銷售100套房屋1.6億元，直接為B公司在《S地塊遺留問題處理協(xié)議》約定的指定期內(nèi)指定的購房者購買相應(yīng)房產(chǎn)，而且按照指定清單價格銷售，發(fā)票由A公司開具并過戶給購房者，不認(rèn)定為B公司的銷售行為，無需承擔(dān)納稅義務(wù)。

2. 第二批次由某區(qū)人民法院查封并拍賣60套，拍賣款1億元（協(xié)議指定清單價格0.8億元），拍賣差價需要申報繳納企業(yè)所得稅（在此不研究其他稅費(fèi)）。理由為：根據(jù)《S地塊遺留問題處理協(xié)議》，約定“自本協(xié)議簽訂起6個月內(nèi)，若B公司指定的購房人未能全部購買280套指定的商品房，則A公司有權(quán)就剩余的指定商品房抵作差額款。”法院拍賣已超過6個月指定銷售期，同時在法院拍賣時已認(rèn)定房屋的所有權(quán)為B公司的事實，因此B公司需要確認(rèn)應(yīng)稅所得預(yù)繳企業(yè)所得稅，并按規(guī)定計算滯納金，稅收和滯納金一并向破產(chǎn)管理人申報稅收債權(quán)。

3. 第三批次由某市中院拍賣120套，拍賣款2.8億元（協(xié)議指定清單價格1.8億元），為破產(chǎn)期間的處置財產(chǎn)，在拍賣后按拍賣差價需要申報繳納企業(yè)所得稅。

2破產(chǎn)管理人

破產(chǎn)管理人對以上三批次的爭議要點(diǎn)：同意第一批的處理意見，第二批次的稅款可以作為稅收債權(quán)優(yōu)先分配，但滯納金要作為普通債權(quán)申報分配。不同意第三批次的企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)，理由為：企業(yè)已被申請破產(chǎn)，已進(jìn)入破產(chǎn)清算期，企業(yè)所得稅納稅義務(wù)時間不在處置財產(chǎn)所屬期，而應(yīng)將整個破產(chǎn)期作為清算期，企業(yè)所得稅應(yīng)在清算期統(tǒng)一計算企業(yè)所得稅。

03案例事實和法律關(guān)系分析

針對以上納稅爭議，其要點(diǎn)是對清算期的確定時間不一致導(dǎo)致破產(chǎn)期間處置的資產(chǎn)在企業(yè)所得稅處理上理解不一致，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為企業(yè)未宣告破產(chǎn)，破產(chǎn)前拍賣資產(chǎn)，按資產(chǎn)處置所得直接繳納企業(yè)所得稅，而破產(chǎn)管理人認(rèn)為法院受理破產(chǎn)后，實質(zhì)已經(jīng)處于清算狀態(tài)處理財產(chǎn)，即在破產(chǎn)清算期處置資產(chǎn)所得，在處置資產(chǎn)所得時不應(yīng)直接繳納企業(yè)所得稅，應(yīng)按清算期所得繳納企業(yè)所得稅。針對雙方的納稅爭議分析案例事實和法律關(guān)系：

1案例事實分析

1. 根據(jù)《S地塊合作開發(fā)合同》的約定，B公司支付給A公司4.2億元的實質(zhì)是受讓S地塊開發(fā)權(quán)的對價，亦是B公司開發(fā)S地塊的投資款。上述合作開發(fā)合同解除后，A公司返還給B公司4.2億元的實質(zhì)是返還B公司支付的S地塊轉(zhuǎn)讓對價。

2. 根據(jù)《S地塊遺留問題處理協(xié)議》，由B公司負(fù)責(zé)銷售指定房屋并所獲房款轉(zhuǎn)付B公司的方式，實現(xiàn)A公司向B公司返還4.2億元轉(zhuǎn)讓對價，因此B公司指定銷售的100套屬于A公司的房屋銷售行為。

3.根據(jù)《S地塊遺留問題處理協(xié)議》，約定“自本協(xié)議簽訂起6個月內(nèi)，若B公司指定的購房人未能全部購買280套指定的商品房，則A公司有權(quán)就剩余的指定商品房抵作差額款”，被某區(qū)人民法院拍賣60套和某市中院拍賣120套兩批房源均超過6個月指定銷售期，房產(chǎn)的實質(zhì)所有權(quán)已轉(zhuǎn)移給B公司抵作投資款。同時在法院拍賣時已認(rèn)定房屋的所有權(quán)為B公司的事實前提下拍賣的，因此該60套和120套房屋拍賣行為認(rèn)定為B公司的銷售行為，B公司應(yīng)當(dāng)按照房屋二次銷售的規(guī)定就拍賣所得依法納稅。不同的是，被某區(qū)人民法院拍賣60套房屋發(fā)生在B公司破產(chǎn)清算受理前，而某市中院拍賣的120套房屋行為發(fā)生在破產(chǎn)清算受理后。

2法律關(guān)系分析

1. 稅法對清算期的規(guī)定

企業(yè)所得稅法及相關(guān)規(guī)定對清算期的規(guī)定有：企業(yè)非持續(xù)經(jīng)營的清算程序中，《企業(yè)所得稅法》第五十三條第三款規(guī)定：“企業(yè)依法清算時，應(yīng)當(dāng)以清算期間作為一個納稅年度。”在清算納稅年度期間，是否應(yīng)當(dāng)分月或者分季預(yù)繳清算企業(yè)所得稅款。第五十五條第二款規(guī)定，“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在辦理注銷登記前，就其清算所得向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報并依法繳納企業(yè)所得稅。”該條規(guī)定了清算企業(yè)所得稅繳納時限為辦理注銷登記前，但并沒有提及清算企業(yè)所得稅預(yù)繳及匯算清繳問題。因此，對于第三批房屋處置，是否需要預(yù)繳企業(yè)所得稅的爭議，就在于清算期的確定，如果是企業(yè)清算期，則不需要預(yù)繳企業(yè)所得稅，在辦理注銷登記前，按清算所得繳納企業(yè)所得稅。如果不是清算期，則需要預(yù)繳企業(yè)所得稅。

同時，財稅[2009]60號第二條第一款規(guī)定“按《公司法》、《企業(yè)破產(chǎn)法》等規(guī)定需要進(jìn)行清算的企業(yè)”則按企業(yè)清算的規(guī)定處理企業(yè)所得稅。因此，可以確定企業(yè)破產(chǎn)后需要清算的企業(yè)所得稅處理方法是按清算規(guī)定處理。除了這一條規(guī)定外，從稅法的角度沒有相關(guān)文件對破產(chǎn)企業(yè)的清算期進(jìn)行規(guī)定。

2. 破產(chǎn)法對清算期的規(guī)定

企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)程序后主要程序有：破產(chǎn)清算申請→法院裁定受理→指定管理人、通知債權(quán)人→債權(quán)人會議→宣告破產(chǎn)→破產(chǎn)清算→財產(chǎn)變價、分配方案→破產(chǎn)程序終結(jié)→注銷登記

從整個破產(chǎn)法規(guī)定的破產(chǎn)程序來看，在企業(yè)宣告破產(chǎn)之前，還未進(jìn)入破產(chǎn)清算程序，也就是說未進(jìn)入破產(chǎn)清算階段。在法院宣告破產(chǎn)后，才進(jìn)入破產(chǎn)清算期。

3.法律關(guān)系分析

從稅法、破產(chǎn)法相關(guān)規(guī)定來看，均未明確提到破產(chǎn)企業(yè)的清算期，從破產(chǎn)法的破產(chǎn)程序來看，隱隱約約感覺到，宣告破產(chǎn)后才進(jìn)入清算期。但財稅[2009]60號第一條規(guī)定“企業(yè)清算的所得稅處理，是指企業(yè)在不再持續(xù)經(jīng)營，發(fā)生結(jié)束自身業(yè)務(wù)、處置資產(chǎn)、償還債務(wù)以及向所有者分配剩余財產(chǎn)等經(jīng)濟(jì)行為時，對清算所得、清算所得稅、股息分配等事項的處理。”本條規(guī)定企業(yè)不再持續(xù)經(jīng)營就認(rèn)定為進(jìn)入清算期，同時第二條第一款規(guī)定“按《公司法》、《企業(yè)破產(chǎn)法》等規(guī)定需要進(jìn)行清算的企業(yè)”，也按此規(guī)定處理。因此，破產(chǎn)企業(yè)在清算時，重點(diǎn)要看企業(yè)是否還在持續(xù)經(jīng)營，不能僅僅從破產(chǎn)法的破產(chǎn)程序規(guī)定，法院宣告破產(chǎn)后才算進(jìn)入清算期。

而對于此案例來說，納稅爭議的要點(diǎn)就是清算期的確定問題，兩者企業(yè)所得稅稅款相差2500萬元，嚴(yán)重影響了普通債權(quán)人的利益，甚至讓受到嚴(yán)重?fù)p失的債權(quán)人感覺到政府在與民爭利。為了優(yōu)化營商環(huán)境、推動破產(chǎn)便利化行動，提出以下建議。

04對破產(chǎn)企業(yè)清算期的相關(guān)建議

（一）按照稅法法定原則，明確破產(chǎn)企業(yè)清算期，減少納稅爭議

從稅法的角度看，目前企業(yè)所得稅法及其相關(guān)規(guī)定，對企業(yè)的清算期和清算期的企業(yè)所得稅如何計算進(jìn)行了規(guī)定，但沒有對破產(chǎn)企業(yè)的清算期進(jìn)行規(guī)定。導(dǎo)致在實際操作過程中沒有法律依據(jù)，而是由稅務(wù)機(jī)關(guān)自行理解把握，一般情況下認(rèn)定該期間以人民法院出具破產(chǎn)裁定之日作為起點(diǎn)，這種做法雖然也有依據(jù)：破產(chǎn)法規(guī)定在宣告破產(chǎn)后才成立清算組，但也存在不合理性，實際破產(chǎn)案件中，法院受理破產(chǎn)案件后，就指定了破產(chǎn)管理人，破產(chǎn)管理人按破產(chǎn)法的規(guī)定積極履行各項職責(zé)，包括宣告破產(chǎn)前就在處分債務(wù)人的財產(chǎn)，而未進(jìn)入破產(chǎn)清算期，涉及到大量的企業(yè)所得稅，如上述案例就存在補(bǔ)交2500萬元的企業(yè)所得稅爭議。因此，在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型期，大量企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)程序，解決破產(chǎn)企業(yè)的稅務(wù)問題，建議國家稅務(wù)局對破產(chǎn)企業(yè)的清算期進(jìn)行明確，即：法院受理破產(chǎn)案件后，債務(wù)人不再繼續(xù)經(jīng)營的，以受理破產(chǎn)之日起進(jìn)入清算期；債務(wù)人繼續(xù)經(jīng)營的，以法院宣告破產(chǎn)之日進(jìn)入清算期。

（二）結(jié)合破產(chǎn)案例，最高法院對破產(chǎn)企業(yè)的清算期提出指導(dǎo)性意見，優(yōu)化破產(chǎn)案件的推進(jìn)

從破產(chǎn)法的角度看，破產(chǎn)法對破產(chǎn)清算期的規(guī)定沒有具體規(guī)定，但第七條“債務(wù)人有本法第二條規(guī)定的情形,可以向人民法院提出重整、和解或者破產(chǎn)清算申請。”本條來看法院受理破產(chǎn)申請即受理破產(chǎn)清算申請，但從破產(chǎn)法程序上，破產(chǎn)受理后并未進(jìn)入破產(chǎn)清算，而是法院宣布破產(chǎn)后才進(jìn)入破產(chǎn)清算。在破產(chǎn)法層面，從不同條款來看對清算期的認(rèn)定可以是法院受理破產(chǎn)清算之日也可以是宣告破產(chǎn)之日。建議在破產(chǎn)法或司法解釋層面，對破產(chǎn)企業(yè)的清算期也需要明確或提出指導(dǎo)性意見，從而更加優(yōu)化破產(chǎn)案件的推進(jìn)。如浙江省高級人民法院、國家稅務(wù)總局浙江省稅務(wù)局等十五部門聯(lián)合制定了《浙江省優(yōu)化營商環(huán)境辦理破產(chǎn)便利化行動方案》和浙江省高級人民法院、國家稅務(wù)總局浙江省稅務(wù)局關(guān)于印發(fā)《關(guān)于優(yōu)化企業(yè)破產(chǎn)涉稅事項辦理的紀(jì)要》的通知，從而有效的解決了長期困擾破產(chǎn)審判的企業(yè)注銷、信用修復(fù)、稅收優(yōu)惠等痛點(diǎn)難點(diǎn)問題。

（三）在處理破產(chǎn)案件時，根據(jù)立法本意結(jié)合破產(chǎn)企業(yè)實際確定破產(chǎn)清算期

從立法本意來看，財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅2009 60號）第四條規(guī)定：“企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或交易價格，減除資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)、清算費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)，加上債務(wù)清償損益等后的余額，為清算所得。企業(yè)應(yīng)將整個清算期作為一個獨(dú)立的納稅年度計算清算所得。”上述規(guī)定隱含著企業(yè)在破產(chǎn)過程中資產(chǎn)變現(xiàn)和債務(wù)清償均在清算期內(nèi)整體清算的邏輯。而在實際的破產(chǎn)案例中，資產(chǎn)變現(xiàn)經(jīng)常發(fā)生在執(zhí)行階段，債務(wù)清償在破產(chǎn)階段。如果將稅務(wù)清算期的起點(diǎn)認(rèn)定在法院宣告破產(chǎn)之日，顯然不符合上述規(guī)定的內(nèi)在邏輯。破產(chǎn)企業(yè)先行處置破產(chǎn)財產(chǎn)應(yīng)當(dāng)視為企業(yè)破產(chǎn)的前序準(zhǔn)備階段或企業(yè)破產(chǎn)清算期的前延，企業(yè)所得稅清算期起點(diǎn)前移至執(zhí)行拍賣時點(diǎn)或受理破產(chǎn)之日，更加符合稅法規(guī)范的制定初衷，也符合企業(yè)破產(chǎn)制度的立法本意。

（四）破產(chǎn)管理人在破產(chǎn)清算時，嚴(yán)控稅務(wù)風(fēng)險

從破產(chǎn)管理人角度看，破產(chǎn)法規(guī)定，破產(chǎn)管理人在破產(chǎn)前，經(jīng)人民法院許可后，可以決定破產(chǎn)企業(yè)是否繼續(xù)經(jīng)營，如果繼續(xù)經(jīng)營則納稅義務(wù)繼續(xù)存在，同時法院未宣告企業(yè)破產(chǎn)而未進(jìn)入破產(chǎn)清算期。因此，在繼續(xù)經(jīng)營期同時破產(chǎn)管理人對債務(wù)人的財產(chǎn)進(jìn)行處分，會涉及到納稅義務(wù)，特別是對房屋等有高增值的財產(chǎn)處分時，更會產(chǎn)生大量的稅收負(fù)擔(dān)，在此期間，債務(wù)人本應(yīng)可以確認(rèn)的各項損失未進(jìn)入清算期而無法確認(rèn)，導(dǎo)致需要繳納大量的企業(yè)所得稅。如果進(jìn)入破產(chǎn)清算期處置財產(chǎn)，并按清算期清算企業(yè)所得稅，就不會產(chǎn)生企業(yè)所得稅，從而保護(hù)了債權(quán)人的權(quán)利和利益，有效維護(hù)了稅法的公正性。因此，為了規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險，維護(hù)債權(quán)人利益，建議在破產(chǎn)案件中，作為破產(chǎn)管理人要充分認(rèn)識到清算期對企業(yè)所得稅的影響，在稅法和破產(chǎn)法未進(jìn)一步明確的情況下，按照破產(chǎn)法的破產(chǎn)程序規(guī)定，在債務(wù)人被法院宣告破產(chǎn)前，可以按照破產(chǎn)法的規(guī)定盡職做好債務(wù)人的財產(chǎn)管理和做好財產(chǎn)處置前的各項工作，在法院宣告破產(chǎn)后，再對財產(chǎn)進(jìn)行處置。