淺論軟件行業(yè)舞弊跡象

及審計(jì)應(yīng)對之策

信永中和會計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）

 

近年來，國家加大對財(cái)務(wù)舞弊案件從嚴(yán)從重查處的力度，在對待會計(jì)審計(jì)違法違規(guī)行為方面持“零容忍”態(tài)度。

 

作為資本市場的“看門人”，我們一貫堅(jiān)持以質(zhì)量為導(dǎo)向的管理機(jī)制，配置反舞弊專業(yè)團(tuán)隊(duì)，充分利用數(shù)智化工具，并深入開展舞弊案例研究，持續(xù)提升財(cái)務(wù)舞弊的識別及應(yīng)對能力。

 

在開展舞弊案例研究與實(shí)務(wù)案例整理的過程中，我們發(fā)現(xiàn)近年來信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)中出現(xiàn)舞弊行為的公司數(shù)量及比例增加，該行業(yè)已成為財(cái)務(wù)舞弊的易發(fā)、高發(fā)行業(yè)。

 

鑒于此，我們結(jié)合監(jiān)管處罰案例及實(shí)務(wù)操作中的經(jīng)驗(yàn)，對軟件行業(yè)財(cái)務(wù)舞弊的識別方法及應(yīng)對策略進(jìn)行了分析及總結(jié)。

 

一、軟件行業(yè)舞弊高發(fā)的原因及行業(yè)特征

 

（一）業(yè)務(wù)流程簡單且產(chǎn)品多為虛擬化

 

軟件企業(yè)的產(chǎn)品和服務(wù)主要呈現(xiàn)虛擬化特征，其業(yè)務(wù)流程相對簡單，傳統(tǒng)的產(chǎn)銷存基礎(chǔ)勾稽關(guān)系難以用于驗(yàn)證此類業(yè)務(wù)的真實(shí)性，且因多數(shù)情況下不存在實(shí)物流轉(zhuǎn)，無法獲取物流單據(jù)等第三方憑證進(jìn)行核查與佐證。

 

（二）收入與成本缺乏直接對應(yīng)關(guān)系或受專業(yè)知識局限難以判斷合理性

 

1、標(biāo)準(zhǔn)化軟件

標(biāo)準(zhǔn)化軟件的直接成本主要涉及軟件載體、操作手冊等，成本金額較小，且無法從收入成本配比關(guān)系角度進(jìn)行合理性分析與真實(shí)性驗(yàn)證。

 

2、定制化軟件

定制化軟件的主要成本為人工成本，但鑒于審計(jì)人員通常缺乏軟件開發(fā)的專業(yè)知識，難以判斷人工成本與開發(fā)進(jìn)度的匹配關(guān)系是否合理。

 

（三）業(yè)績依賴重大合同且時(shí)段法收入確認(rèn)易被操縱

 

部分定制化軟件業(yè)務(wù)采用時(shí)段法進(jìn)行收入確認(rèn)，單個(gè)合同金額較大且毛利較高。然而，由于軟件開發(fā)業(yè)務(wù)的專業(yè)性，審計(jì)人員難以驗(yàn)證其開發(fā)進(jìn)度及實(shí)際已完成的工作量。

 

（四）軟件企業(yè)享有稅收優(yōu)惠，造假成本較低

 

虛構(gòu)收入和利潤通常需要承擔(dān)一定的稅收成本，但軟件企業(yè)的軟件產(chǎn)品銷售享受繳納增值稅超過3%稅負(fù)即征即退的優(yōu)惠政策，這對于軟件企業(yè)來說增值稅加上附加稅費(fèi)實(shí)際稅負(fù)不超過4.56%，加之一些軟件企業(yè)的所得稅優(yōu)惠政策，所以軟件企業(yè)的造假稅務(wù)成本較低。

 

二、軟件行業(yè)財(cái)務(wù)舞弊的部分異常跡象

 

（一）標(biāo)準(zhǔn)化軟件產(chǎn)品銷售時(shí)間的異常集中

 

案例情況：A軟件公司的標(biāo)準(zhǔn)化軟件主要銷售給政府客戶及商業(yè)客戶，以前年度部分政府客戶存在第四季度驗(yàn)收情況，而商業(yè)客戶全年收入分布相對均衡，但在20X2年商業(yè)用戶銷售業(yè)務(wù)呈現(xiàn)年底集中確認(rèn)收入的現(xiàn)象，11月、12月的軟件銷售占比遠(yuǎn)超過其他月份，甚至在12月的最后10天出現(xiàn)了較為集中的收入確認(rèn)情形。

 

然而，依據(jù)該標(biāo)準(zhǔn)化軟件的產(chǎn)品特性以及客戶特點(diǎn)進(jìn)行綜合分析，并不存在明顯的季節(jié)性特征。獲取公司收入確認(rèn)相關(guān)證據(jù)后發(fā)現(xiàn)，驗(yàn)收單據(jù)無經(jīng)辦人員簽字，提供的與客戶溝通的聊天截圖中日期為修圖篡改，軟件使用培訓(xùn)簽到表存在同一人員不同簽名字體等異常情況。

 

分析：年底集中確認(rèn)收入且與產(chǎn)品特性及客戶特點(diǎn)不符，表明A公司可能存在虛構(gòu)業(yè)務(wù)的情況，而修圖篡改聊天記錄時(shí)間以及培訓(xùn)簽到表中字跡不符的情況，充分說明A公司已經(jīng)存在偽造證據(jù)以掩蓋舞弊行為的操作事實(shí)。

 

（二）標(biāo)準(zhǔn)化軟件銷售的應(yīng)收賬款余額異常

 

案例情況：B軟件公司的標(biāo)準(zhǔn)化軟件產(chǎn)品銷售合同明確規(guī)定“賣方在確認(rèn)買方付清全款后5個(gè)工作日內(nèi)即為使用方出具軟件產(chǎn)品的正式軟件授權(quán)許可證書，并同時(shí)授予產(chǎn)品序列號及激活永久授權(quán)許可證代碼。”

 

然而，B公司實(shí)際采用賒銷模式，且后期回款進(jìn)度緩慢，應(yīng)收賬款余額占當(dāng)年銷售收入金額的比例超過50%。

 

分析：通過了解同行業(yè)同類公司銷售流程，發(fā)現(xiàn)同類公司銷售的產(chǎn)品類型及收入確認(rèn)原則與B公司相同，但會嚴(yán)格把控激活時(shí)間，僅在收到款項(xiàng)后才提供許可，顯然，B公司的做法與行業(yè)慣例相悖，違背商業(yè)交易邏輯，存在財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)。

 

（三）新增客戶規(guī)模異常

 

案例情況：C軟件公司在20X2年新增眾多商業(yè)用戶，經(jīng)查詢，其中有28家新增客戶實(shí)繳資本均為0，而對應(yīng)的銷售收入金額卻超過2,500萬元。審計(jì)人員隨機(jī)抽取五家客戶進(jìn)行實(shí)地走訪，發(fā)現(xiàn)其中一家公司實(shí)際辦公地址為某員工宿舍。

 

此外，經(jīng)IT審計(jì)人員檢查發(fā)現(xiàn)其軟件激活碼截至次年6月仍未激活，且截至走訪當(dāng)日，C公司尚未收到該客戶的銷售款項(xiàng)。

 

分析：新增客戶實(shí)繳資本為0且部分客戶存在軟件激活碼未激活、未回款等異常情況，可能存在虛構(gòu)客戶或虛假交易以虛增收入的舞弊風(fēng)險(xiǎn)。

 

（四）經(jīng)銷商模式下客戶突增突減的異常變動

 

案例情況：D公司采用經(jīng)銷商模式進(jìn)行軟件銷售，但在20X8年及20X9年均出現(xiàn)前七大經(jīng)銷商的異常變動。20X8年較20X7年新增經(jīng)銷商10家，其中5家處于當(dāng)年銷售前七大；20X9年較20X8年新增經(jīng)銷商6家，同樣這6家經(jīng)銷商的銷售排名處于當(dāng)年銷售前七大內(nèi)。

 

連續(xù)兩年存在前七大經(jīng)銷商的異常變動，與經(jīng)銷商銷售模式的慣例不符。經(jīng)審計(jì)人員以用戶名義向前七大經(jīng)銷商咨詢購買D公司的軟件產(chǎn)品，發(fā)現(xiàn)有5家經(jīng)銷商表示并未代理過D公司的產(chǎn)品。

 

分析：經(jīng)銷商的異常變動以及部分經(jīng)銷商否認(rèn)代理關(guān)系，可能存在通過虛構(gòu)經(jīng)銷商或操縱經(jīng)銷商銷售數(shù)據(jù)進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊的風(fēng)險(xiǎn)。

 

（五）客戶與供應(yīng)商存在疑似關(guān)聯(lián)關(guān)系

 

案例情況：E軟件公司與供應(yīng)商（技術(shù)外包）某省X公司的兩份合同均為12月28日簽訂并當(dāng)日付全款，而驗(yàn)收日為12月30日，付款日早于驗(yàn)收日。經(jīng)查詢，E公司客戶Z公司的注冊地址與供應(yīng)商X公司注冊地址在同一辦公樓同一樓層。

 

在檢查供應(yīng)商X公司開具給E公司的發(fā)票時(shí)，發(fā)現(xiàn)發(fā)票上存在多層疊加蓋章情況，經(jīng)對比，該發(fā)票上錯(cuò)蓋了客戶Z公司的發(fā)票章，為補(bǔ)救此情況，供應(yīng)商X公司用其發(fā)票章進(jìn)行反復(fù)加蓋以掩蓋Z公司的發(fā)票章，該業(yè)務(wù)商業(yè)合理性存在明顯異常。

 

分析：付款時(shí)間早于驗(yàn)收時(shí)間、客戶與供應(yīng)商注冊地址相近以及發(fā)票蓋章異常等情況，可能表明客戶、供應(yīng)商與E公司存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，存在通過關(guān)聯(lián)交易虛構(gòu)收入的財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)。

 

（六）外包供應(yīng)商無相關(guān)資質(zhì)且合同簽訂時(shí)間異常

 

案例情況：F公司主要業(yè)務(wù)為定制化軟件開發(fā)，部分軟件的主要開發(fā)業(yè)務(wù)由外包供應(yīng)商完成，業(yè)務(wù)合理性存疑。進(jìn)一步檢查發(fā)現(xiàn)，部分外包合同簽訂時(shí)間早于F公司與客戶簽訂協(xié)議的時(shí)間；部分外包供應(yīng)商實(shí)繳資本為0、參保人數(shù)極少，不具備相關(guān)開發(fā)能力。

 

分析：外包合同簽訂時(shí)間異常以及供應(yīng)商無資質(zhì)等情況，可能存在虛構(gòu)業(yè)務(wù)或與不具備開發(fā)能力的供應(yīng)商合作以操縱利潤的舞弊風(fēng)險(xiǎn)。

 

（七）研發(fā)人員離職率較高且無法核實(shí)期末員工在職在崗情況

 

案例情況：G公司為軟件公司的子公司，主要承擔(dān)軟件開發(fā)任務(wù)，經(jīng)檢查花名冊發(fā)現(xiàn)，其研發(fā)人員離職率異常偏高，年末研發(fā)人員總?cè)藬?shù)為84人，而當(dāng)年研發(fā)人員離職人數(shù)高達(dá)35人。

 

對于穩(wěn)定發(fā)展的軟件公司而言，研發(fā)人員的異常變動可能導(dǎo)致公司不具備完成在手合同的開發(fā)能力，因此審計(jì)人員在盤點(diǎn)同時(shí)對員工在崗情況進(jìn)行核查，發(fā)現(xiàn)G公司下屬某分公司作為研發(fā)基地，在崗人員多為研發(fā)人員，但辦公地點(diǎn)內(nèi)多數(shù)工位空置，公司的固定資產(chǎn)計(jì)算機(jī)數(shù)量也少于研發(fā)人員的數(shù)量。

 

分析：高離職率以及研發(fā)人員工位空置、計(jì)算機(jī)數(shù)量少于人員數(shù)量等可能表明公司虛報(bào)員工人數(shù)，公司不具備完成在手合同的相應(yīng)開發(fā)能力，可能存在虛構(gòu)開發(fā)業(yè)務(wù)的財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)。

 

（八）公司無法提供售后及技術(shù)支持的記錄等以證明銷售業(yè)務(wù)的真實(shí)性

 

案例情況：H公司軟件產(chǎn)品銷售合同中售后服務(wù)條款約定：用戶可通過公司的電話、傳真直接與公司技術(shù)服務(wù)部聯(lián)系來獲得技術(shù)支持服務(wù)，熱線電話4000-XXXX-XX，還可登錄公司官方網(wǎng)站，點(diǎn)擊在線咨詢以獲取技術(shù)支持服務(wù)，但公司無法提供售后服務(wù)及技術(shù)支持的記錄。

 

分析：軟件公司的售后服務(wù)及技術(shù)支持服務(wù)應(yīng)為日常工作內(nèi)容，但公司無法提供相關(guān)記錄，不符合行業(yè)慣例，存在公司售后服務(wù)、技術(shù)支持記錄與實(shí)際業(yè)務(wù)嚴(yán)重不符的可能，公司存在虛構(gòu)業(yè)務(wù)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)。

 

三、軟件行業(yè)財(cái)務(wù)舞弊的應(yīng)對措施

 

（一）對異常經(jīng)營活動保持職業(yè)懷疑

 

根據(jù)軟件公司的產(chǎn)品特征，充分了解軟件公司的業(yè)務(wù)流程，制定并實(shí)施有針對性的審計(jì)程序，識別和評估由于舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，對異常經(jīng)營活動，如新增且毛利過高的業(yè)務(wù)、非主業(yè)的重大交易或事項(xiàng)、超出公司經(jīng)營能力（包含技術(shù)能力、生產(chǎn)能力、運(yùn)營能力等）的業(yè)務(wù)、經(jīng)銷商頻繁變動等情況等，及舞弊動機(jī)、跡象，如存在完成業(yè)績承諾、規(guī)避退市、維持股價(jià)、再融資等情況，保持職業(yè)懷疑。

 

對重要財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目異常情形保持職業(yè)懷疑，如收入波動異常或收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)集中度異常、產(chǎn)品分類或收入結(jié)構(gòu)明顯變化、毛利率顯著偏高或偏低，應(yīng)收賬款余額占收入比例異常，大額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備或核銷應(yīng)收賬款，銷售費(fèi)用與營業(yè)收入規(guī)模不匹配或變動趨勢相悖，研發(fā)費(fèi)用異常波動，研發(fā)人員工資薪金偏離同行業(yè)平均水平，營業(yè)收入、凈利潤、凈資產(chǎn)等指標(biāo)貼近財(cái)務(wù)類退市標(biāo)準(zhǔn)或退市風(fēng)險(xiǎn)警示標(biāo)準(zhǔn)等情況。

 

（二）關(guān)注交易的商業(yè)合理性，獲取充分、恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)

 

通過設(shè)計(jì)和實(shí)施恰當(dāng)?shù)膽?yīng)對措施，針對評估的由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

 

關(guān)注交易業(yè)務(wù)商業(yè)背景的真實(shí)性、銷售模式的合理性，并結(jié)合工商、司法等公開信息，排查重要交易對象的真實(shí)性和合理性，如關(guān)注關(guān)聯(lián)方、客戶、供應(yīng)商的成立時(shí)間、業(yè)務(wù)規(guī)模、實(shí)收資本、社保人數(shù)、經(jīng)營范圍等，關(guān)注客戶、供應(yīng)商與被審計(jì)單位是否存在相同人物關(guān)系、注冊地址、聯(lián)系人或郵箱等，識別是否存在虛構(gòu)交易或進(jìn)行顯失公允交易的情況。

 

對控制偏差保持職業(yè)懷疑。如公章使用或資金支出審批不規(guī)范，分包合同簽訂日期與主合同簽訂日期矛盾，客戶或供應(yīng)商成立時(shí)間與合同簽訂日期矛盾，發(fā)貨單、驗(yàn)收單、發(fā)票等單據(jù)缺失或缺少印章、經(jīng)辦人簽字等必要信息，客戶簽收日期與銷售訂單、物流單據(jù)、驗(yàn)收單據(jù)等日期矛盾，編號存在涂改、不連續(xù)、編碼規(guī)則不同等。

 

關(guān)注內(nèi)控流程各關(guān)鍵控制節(jié)點(diǎn)相關(guān)證據(jù)的真實(shí)性、合理性及完整性，對重點(diǎn)項(xiàng)目進(jìn)行內(nèi)部控制全流程（包括但不限于商業(yè)洽談、內(nèi)部審批、合同簽訂、業(yè)務(wù)開展、開發(fā)過程中關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)溝通、項(xiàng)目驗(yàn)收發(fā)起、驗(yàn)收過程、開票及付款申請發(fā)起等環(huán)節(jié)）穿行測試，對異常情況保持職業(yè)懷疑，恰當(dāng)應(yīng)對審計(jì)過程中識別出的舞弊風(fēng)險(xiǎn)或舞弊跡象，切實(shí)控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

 

（三）根據(jù)軟件企業(yè)及軟件產(chǎn)品的特點(diǎn)制定相應(yīng)的審計(jì)程序

 

對于標(biāo)準(zhǔn)化軟件的銷售業(yè)務(wù)，需充分了解軟件企業(yè)向客戶提供許可、管控激活數(shù)量以及獲取激活反饋的相關(guān)業(yè)務(wù)流程，獲取軟件企業(yè)得到的激活反饋記錄，并結(jié)合銷售合同及激活碼可綁定設(shè)備的臺數(shù)，對客戶激活狀況進(jìn)行檢查及核對，以此來驗(yàn)證客戶在購買標(biāo)準(zhǔn)化軟件后的實(shí)際使用情形。

 

針對定制化軟件及系統(tǒng)集成類軟件開發(fā)業(yè)務(wù)，可由IT審計(jì)人員根據(jù)甲方需求的功能點(diǎn)并按照工信部發(fā)布的《軟件開發(fā)成本度量規(guī)范》進(jìn)行軟件開發(fā)項(xiàng)目工作量估算及成本估算，進(jìn)而對軟件開發(fā)項(xiàng)目的開發(fā)進(jìn)度、工作量及成本進(jìn)行核對，驗(yàn)證軟件開發(fā)業(yè)務(wù)的真實(shí)性、收入成本核算的完整性。

 

另外，針對軟件企業(yè)的售后服務(wù)及技術(shù)支持，應(yīng)結(jié)合合同條款及行業(yè)慣例，深入了解相關(guān)業(yè)務(wù)流程，獲取售后服務(wù)及技術(shù)支持的工作記錄進(jìn)行檢查，輔助驗(yàn)證軟件業(yè)務(wù)的真實(shí)性。

 

隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和信息技術(shù)的快速進(jìn)步，軟件行業(yè)在國民經(jīng)濟(jì)中的地位日益凸顯。未來，我們也將持續(xù)關(guān)注軟件行業(yè)的發(fā)展變化，不斷完善舞弊跡象的識別機(jī)制和應(yīng)對措施，為軟件行業(yè)的蓬勃發(fā)展保駕護(hù)航，為我國經(jīng)濟(jì)的高質(zhì)量發(fā)展貢獻(xiàn)力量。