來源：中國注冊會計(jì)師俱樂部

 

摘要

 

財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與資產(chǎn)評估的專業(yè)銜接十分密切，在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中經(jīng)常需要利用資產(chǎn)評估報(bào)告。為了厘清財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中利用資產(chǎn)評估報(bào)告的規(guī)范做法與風(fēng)險(xiǎn)防范要求，本文在探討財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與資產(chǎn)評估的專業(yè)銜接關(guān)系、介紹財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中利用資產(chǎn)評估報(bào)告所需了解的知識要點(diǎn)的基礎(chǔ)上，重點(diǎn)就財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中利用資產(chǎn)評估報(bào)告所需實(shí)施的審計(jì)程序提出建議。

 

審計(jì)人員可以通過參加相關(guān)課程的學(xué)習(xí)、與相關(guān)人員進(jìn)行交流或討論等方式，對資產(chǎn)評估領(lǐng)域進(jìn)行了解。

 

關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)利用資產(chǎn)評估報(bào)告

 

在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中經(jīng)常需要利用資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)出具的資產(chǎn)評估報(bào)告。那么，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)為什么需要利用資產(chǎn)評估報(bào)告？財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與資產(chǎn)評估之間存在怎樣的專業(yè)銜接關(guān)系？在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中利用資產(chǎn)評估報(bào)告之前，需要了解哪些知識要點(diǎn)？財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中利用資產(chǎn)評估報(bào)告包括哪些情形？在這些情形下利用資產(chǎn)評估報(bào)告需要實(shí)施哪些審計(jì)程序？本文圍繞這些問題展開論述。

 

一、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與資產(chǎn)評估的專業(yè)銜接關(guān)系

 

1.財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與資產(chǎn)評估呈現(xiàn)雙向銜接關(guān)系。會計(jì)師事務(wù)所開展財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的過程，可能需要利用資產(chǎn)評估的成果。例如，對采用公允價(jià)值計(jì)量屬性的資產(chǎn)實(shí)施審計(jì)，為了了解這些資產(chǎn)在基準(zhǔn)日的公允市價(jià)，可能需要利用資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)作出的評估結(jié)果。對采用歷史成本計(jì)量屬性的長期資產(chǎn)實(shí)施審計(jì)，為了判斷是否需要計(jì)提減值準(zhǔn)備，也可能需要利用資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)作出的評估結(jié)果。為此，可能需要開展以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評估。實(shí)務(wù)中，公允價(jià)值計(jì)量、對價(jià)分?jǐn)傄约百Y產(chǎn)減值測試，是以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的而開展評估中三類比較常見的情形。另一方面，會計(jì)師事務(wù)所出具審計(jì)報(bào)告，是為了提高財(cái)務(wù)報(bào)表預(yù)期使用者對財(cái)務(wù)報(bào)表的信賴程度，而被評估單位的財(cái)務(wù)報(bào)表，是對其開展企業(yè)價(jià)值評估的一項(xiàng)重要的基礎(chǔ)資料。對于已出具審計(jì)報(bào)告的項(xiàng)目，評估申報(bào)表的賬面價(jià)值應(yīng)根據(jù)審計(jì)后的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行填列。因此，在企業(yè)價(jià)值評估中，通常需要利用審計(jì)報(bào)告。

 

2.不應(yīng)片面依賴或照搬資產(chǎn)評估報(bào)告的內(nèi)容。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中利用的資產(chǎn)評估報(bào)告，可能屬于審計(jì)證據(jù)或用作審計(jì)證據(jù)的信息。在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過程中利用資產(chǎn)評估報(bào)告，應(yīng)處理好財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與資產(chǎn)評估工作的關(guān)系，不應(yīng)片面依賴或直接照搬資產(chǎn)評估報(bào)告的內(nèi)容。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中利用資產(chǎn)評估報(bào)告，需要實(shí)施相應(yīng)的審計(jì)程序。

 

3.避免審計(jì)報(bào)告與資產(chǎn)評估報(bào)告相互矛盾。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與資產(chǎn)評估具有不同的職責(zé)與功能，但兩者又存在交叉或重疊之處。會計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)準(zhǔn)則、評估準(zhǔn)則具有不同的體系和要求，但在某些事項(xiàng)的確認(rèn)或披露中，不同準(zhǔn)則之間可能作出相同或近似的規(guī)定，對于這些事項(xiàng)，應(yīng)避免審計(jì)報(bào)告與評估報(bào)告相互矛盾。比如，對于被評估單位按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制的財(cái)務(wù)報(bào)表，如果注冊會計(jì)師判斷認(rèn)為管理層在財(cái)務(wù)報(bào)表中運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是適當(dāng)?shù)?，但存在重大不確定性，且財(cái)務(wù)報(bào)表對重大不確定性已作出充分披露，則注冊會計(jì)師發(fā)表的審計(jì)意見類別為帶有解釋性說明的無保留意見，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告中增加以“與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性”為標(biāo)題的單獨(dú)部分。在這種情況下，如果選擇收益法對被評估單位進(jìn)行評估，則會與審計(jì)報(bào)告相矛盾。又比如，考慮到資產(chǎn)評估價(jià)值類型中的市場價(jià)值與會計(jì)計(jì)量中公允價(jià)值屬性較為接近，當(dāng)價(jià)值類型為市場價(jià)值，運(yùn)用資產(chǎn)基礎(chǔ)法評估企業(yè)價(jià)值時(shí)，對于采用公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)和負(fù)債，其評估值與審計(jì)后賬面價(jià)值之間不應(yīng)出現(xiàn)明顯差異。

 

二、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中利用資產(chǎn)評估報(bào)告所需了解的知識要點(diǎn)

 

1.資產(chǎn)評估準(zhǔn)則體系。我國現(xiàn)行的資產(chǎn)評估準(zhǔn)則體系由資產(chǎn)評估基本準(zhǔn)則、資產(chǎn)評估執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和職業(yè)道德準(zhǔn)則組成。2017年8月23日，財(cái)政部印發(fā)了《資產(chǎn)評估基本準(zhǔn)則》（財(cái)資〔2017〕43號）。根據(jù)《資產(chǎn)評估基本準(zhǔn)則》的規(guī)定，中國資產(chǎn)評估協(xié)會根據(jù)《資產(chǎn)評估基本準(zhǔn)則》制定資產(chǎn)評估執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和職業(yè)道德準(zhǔn)則，資產(chǎn)評估執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則包括各項(xiàng)具體準(zhǔn)則、指南和指導(dǎo)意見。截至2024年9月，中國資產(chǎn)評估協(xié)會已經(jīng)制定的資產(chǎn)評估執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則包括：資產(chǎn)評估程序、資產(chǎn)評估委托合同、資產(chǎn)評估方法、資產(chǎn)評估報(bào)告、資產(chǎn)評估檔案、利用專家工作及相關(guān)報(bào)告、企業(yè)價(jià)值、不動產(chǎn)、機(jī)器設(shè)備、無形資產(chǎn)、知識產(chǎn)權(quán)、森林資源資產(chǎn)、珠寶首飾等具體準(zhǔn)則；資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)業(yè)務(wù)質(zhì)量控制、企業(yè)國有資產(chǎn)評估報(bào)告、金融企業(yè)國有資產(chǎn)評估報(bào)告、以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評估、知識產(chǎn)權(quán)資產(chǎn)評估等指南；資產(chǎn)評估價(jià)值類型、資產(chǎn)評估對象法律權(quán)屬、專利資產(chǎn)評估、著作權(quán)資產(chǎn)評估、商標(biāo)資產(chǎn)評估、文化企業(yè)無形資產(chǎn)評估、金融不良資產(chǎn)評估、投資性房地產(chǎn)評估、實(shí)物期權(quán)評估、人民法院委托司法執(zhí)行財(cái)產(chǎn)處置資產(chǎn)評估、企業(yè)并購?fù)顿Y價(jià)值評估、珠寶首飾評估程序、體育無形資產(chǎn)評估、數(shù)據(jù)資產(chǎn)評估等指導(dǎo)意見。此外，中國資產(chǎn)評估協(xié)會還發(fā)布了《資產(chǎn)評估準(zhǔn)則術(shù)語2020》。

 

2.資產(chǎn)評估報(bào)告的構(gòu)成。根據(jù)《資產(chǎn)評估執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則——資產(chǎn)評估報(bào)告》（中評協(xié)〔2018〕35號）的規(guī)定，資產(chǎn)評估報(bào)告的內(nèi)容由標(biāo)題及文號、目錄、聲明、摘要、正文、附件構(gòu)成。其中，資產(chǎn)評估報(bào)告的正文應(yīng)當(dāng)包括委托人及其他資產(chǎn)評估報(bào)告使用人、評估目的、評估對象和評估范圍、價(jià)值類型、評估基準(zhǔn)日、評估依據(jù)、評估方法、評估程序?qū)嵤┻^程和情況、評估假設(shè)、評估結(jié)論、特別事項(xiàng)說明、資產(chǎn)評估報(bào)告使用限制說明、資產(chǎn)評估報(bào)告日、資產(chǎn)評估專業(yè)人員簽名和資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)印章。資產(chǎn)評估報(bào)告附件通常包括評估對象所涉及的主要權(quán)屬證明資料、委托人和其他相關(guān)當(dāng)事人的承諾函、資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)及簽名資產(chǎn)評估專業(yè)人員的備案文件或者資格證明文件、資產(chǎn)評估匯總表或者明細(xì)表、資產(chǎn)賬面價(jià)值與評估結(jié)論存在較大差異的說明。根據(jù)《企業(yè)國有資產(chǎn)評估報(bào)告指南》（中評協(xié)〔2017〕42號）的規(guī)定，企業(yè)國有資產(chǎn)評估報(bào)告，由標(biāo)題及文號、目錄、聲明、摘要、正文、附件、評估明細(xì)表和評估說明構(gòu)成。評估說明包括評估說明使用范圍聲明、委托人和被評估單位編寫的《企業(yè)關(guān)于進(jìn)行資產(chǎn)評估有關(guān)事項(xiàng)的說明》和資產(chǎn)評估師編寫的《資產(chǎn)評估說明》。

 

3.資產(chǎn)評估報(bào)告的使用范圍。《中華人民共和國資產(chǎn)評估法》第三十二條規(guī)定：“委托人或者評估報(bào)告使用人應(yīng)當(dāng)按照法律規(guī)定和評估報(bào)告載明的使用范圍使用評估報(bào)告。委托人或者評估報(bào)告使用人違反前款規(guī)定使用評估報(bào)告的，評估機(jī)構(gòu)和評估專業(yè)人員不承擔(dān)責(zé)任。”資產(chǎn)評估報(bào)告的使用范圍包括以下四類范圍：

 

一是資產(chǎn)評估報(bào)告的主體范圍。并非所有能夠獲得評估報(bào)告的主體都可以使用評估報(bào)告?？梢允褂觅Y產(chǎn)評估報(bào)告的主體包括三類：一是委托人，二是資產(chǎn)評估委托合同中約定的其他資產(chǎn)評估報(bào)告使用人，三是法律、行政法規(guī)規(guī)定的資產(chǎn)評估報(bào)告使用人。除以上三類主體之外，其他任何機(jī)構(gòu)和個(gè)人不能成為資產(chǎn)評估報(bào)告的使用人。對評估報(bào)告使用人作出限定，原因在于每一份資產(chǎn)評估報(bào)告的評估目的是唯一的，與評估目的對應(yīng)的經(jīng)濟(jì)行為無關(guān)的主體，不應(yīng)允許其使用資產(chǎn)評估報(bào)告，否則很可能導(dǎo)致資產(chǎn)評估報(bào)告被濫用，進(jìn)而可能損害相關(guān)當(dāng)事方的利益。

 

二是資產(chǎn)評估報(bào)告的期限范圍。《資產(chǎn)評估執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則——資產(chǎn)評估報(bào)告》（中評協(xié)〔2018〕35號）第十條規(guī)定：“資產(chǎn)評估報(bào)告應(yīng)當(dāng)明確評估結(jié)論的使用有效期。通常，只有當(dāng)評估基準(zhǔn)日與經(jīng)濟(jì)行為實(shí)現(xiàn)日相距不超過一年時(shí)，才可以使用資產(chǎn)評估報(bào)告。”國有資產(chǎn)評估、證券業(yè)務(wù)評估以及司法評估相關(guān)的管理文件，也分別作出了評估報(bào)告有效期最長不超過一年的規(guī)定。比如，《企業(yè)國有資產(chǎn)評估管理暫行辦法》（國務(wù)院國資委第12號令）第二十一條規(guī)定：“經(jīng)核準(zhǔn)或備案的資產(chǎn)評估結(jié)果使用有效期為自評估基準(zhǔn)日起1年。”

 

三是資產(chǎn)評估報(bào)告的用途范圍。如果將資產(chǎn)評估報(bào)告用于評估目的以外的經(jīng)濟(jì)行為，則屬于超用途使用評估報(bào)告。《資產(chǎn)評估基本準(zhǔn)則》（財(cái)資〔2017〕43號）第二十三條規(guī)定：“資產(chǎn)評估報(bào)告載明的評估目的應(yīng)當(dāng)唯一”。在中國民主法制出版社于2016年7月出版的《〈中華人民共和國資產(chǎn)評估法〉釋義》中，對于資產(chǎn)評估法第三十二條的釋義部分也指出“評估價(jià)值、評估結(jié)論受評估目的的影響。由于評估目的不同，在評估中所選擇的評估方法甚至評估的程序等都有可能有差異，所得出的評估價(jià)值、評估結(jié)論也是不同的。”該釋義還指出，“評估報(bào)告只能用于評估報(bào)告載明的評估目的和用途”是評估報(bào)告使用范圍應(yīng)明確的事項(xiàng)之一。

 

四是資產(chǎn)評估報(bào)告的披露范圍。對于委托人披露評估報(bào)告的要求是，未征得本資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)同意，資產(chǎn)評估報(bào)告的內(nèi)容不得被摘抄、引用或者披露于公開媒體，法律、行政法規(guī)另有規(guī)定以及相關(guān)當(dāng)事人另有約定的除外。對于評估機(jī)構(gòu)及其資產(chǎn)評估專業(yè)人員披露評估報(bào)告的要求是，未經(jīng)委托人書面許可，資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)及其資產(chǎn)評估專業(yè)人員不得將資產(chǎn)評估報(bào)告的內(nèi)容向第三方提供或者公開，法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的除外。

 

4.資產(chǎn)評估報(bào)告的關(guān)注要點(diǎn)。在利用資產(chǎn)評估報(bào)告過程中，需要重點(diǎn)關(guān)注的事項(xiàng)列舉如下：

 

一是應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注假設(shè)條件的影響。在資產(chǎn)評估過程中，有些變量無法估計(jì)其未來的發(fā)生概率，因而形成了評估假設(shè)?！顿Y產(chǎn)評估準(zhǔn)則術(shù)語2020》規(guī)定：“評估假設(shè)是指資產(chǎn)評估專業(yè)人員在現(xiàn)實(shí)普遍認(rèn)知的基礎(chǔ)上，依據(jù)客觀事實(shí)及事物發(fā)展的規(guī)律與趨勢，通過邏輯推理，對評估結(jié)論的成立所依托的前提條件或者未來可能的發(fā)展?fàn)顩r作出的合理的推斷或者假定。”評估假設(shè)合理與否會影響甚至決定資產(chǎn)評估報(bào)告的質(zhì)量，實(shí)際情況與評估假設(shè)是否相符則決定著能否利用評估報(bào)告。資產(chǎn)評估報(bào)告通常也會作出資產(chǎn)評估報(bào)告的評估結(jié)論在假設(shè)條件同時(shí)得到滿足的前提下成立”的提示。

 

二是應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注特別事項(xiàng)說明的影響。《資產(chǎn)評估執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則——資產(chǎn)評估報(bào)告》（中評協(xié)〔2018〕35號）第二十五條規(guī)定：“資產(chǎn)評估報(bào)告的特別事項(xiàng)說明包括：（一）權(quán)屬等主要資料不完整或者存在瑕疵的情形；（二）委托人未提供的其他關(guān)鍵資料情況；（三）未決事項(xiàng)、法律糾紛等不確定因素；（四）重要的利用專家工作及相關(guān)報(bào)告情況；（五）重大期后事項(xiàng)；（六）評估程序受限的有關(guān)情況、評估機(jī)構(gòu)采取的彌補(bǔ)措施及對評估結(jié)論影響的情況；（七）其他需要說明的事項(xiàng)。資產(chǎn)評估報(bào)告應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)提示資產(chǎn)評估報(bào)告使用人對特別事項(xiàng)予以關(guān)注。”在利用資產(chǎn)評估報(bào)告時(shí)，建議逐項(xiàng)對特別事項(xiàng)說明進(jìn)行分析并考慮其影響。

 

三、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中利用資產(chǎn)評估報(bào)告所需實(shí)施的審計(jì)程序

 

財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中利用資產(chǎn)評估報(bào)告，包括兩種情形：一是出具資產(chǎn)評估報(bào)告的資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)，是作為會計(jì)師事務(wù)所的外部專家；二是出具資產(chǎn)評估報(bào)告的資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)，是作為被審計(jì)單位管理層的外部專家。在同一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目中，可能涉及其中一種情形，也可能同時(shí)涉及兩種情形。在這兩種情形下，需要實(shí)施的審計(jì)程序存在差異。

 

在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過程中，如果資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)出具的資產(chǎn)評估報(bào)告被注冊會計(jì)師利用，以協(xié)助注冊會計(jì)師獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，則該資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)成為會計(jì)師事務(wù)所的外部專家。被審計(jì)單位編制財(cái)務(wù)報(bào)表可能需要對相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的價(jià)值進(jìn)行評估，如果被審計(jì)單位聘請資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)提供資產(chǎn)評估服務(wù)，由資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)向被審計(jì)單位出具資產(chǎn)評估報(bào)告，使被審計(jì)單位獲得編制財(cái)務(wù)報(bào)表所需要的資產(chǎn)評估專長，則該資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)成為管理層的外部專家。

 

當(dāng)資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)是作為會計(jì)師事務(wù)所的外部專家時(shí)，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中利用資產(chǎn)評估報(bào)告應(yīng)遵循《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1421號——利用專家的工作》及其應(yīng)用指南的規(guī)定。當(dāng)資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)是作為被審計(jì)單位管理層的外部專家時(shí)，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中利用資產(chǎn)評估報(bào)告應(yīng)遵循《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1301號——審計(jì)證據(jù)》及其應(yīng)用指南的規(guī)定。本文基于這些審計(jì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南的規(guī)定，結(jié)合相關(guān)的資產(chǎn)評估準(zhǔn)則的規(guī)定以及實(shí)務(wù)中的一些普遍做法，分別對兩種情形下利用資產(chǎn)評估報(bào)告所需實(shí)施的審計(jì)程序提出如下建議：

 

（一）第一種情形下利用資產(chǎn)評估報(bào)告所需實(shí)施的審計(jì)程序

 

當(dāng)資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)是作為會計(jì)師事務(wù)所的外部專家時(shí)，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中利用資產(chǎn)評估報(bào)告所應(yīng)履行的程序，受資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)的工作在審計(jì)中的重要程度、審計(jì)人員對資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)以前所做工作的了解、審計(jì)人員與資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)接觸的經(jīng)驗(yàn)等因素的影響。如果資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)實(shí)施的程序構(gòu)成審計(jì)工作必要的組成部分，則審計(jì)中利用資產(chǎn)評估報(bào)告時(shí)應(yīng)實(shí)施更廣泛的審計(jì)程序。當(dāng)資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)作為會計(jì)師事務(wù)所的外部專家，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中利用資產(chǎn)評估報(bào)告通常需要實(shí)施以下程序：

 

1.評價(jià)資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)的勝任能力、專業(yè)素質(zhì)和客觀性。為了對資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)的勝任能力和專業(yè)素質(zhì)進(jìn)行評價(jià)，可以實(shí)施的程序通常包括：通過中國資產(chǎn)評估協(xié)會、資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)所在地區(qū)的資產(chǎn)評估協(xié)會的網(wǎng)站或微信公眾號，查詢資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)的設(shè)立情況、資產(chǎn)評估師情況、信用檔案信息以及評價(jià)排名情況；通過相關(guān)監(jiān)管部門的網(wǎng)站或微信公眾號，查詢資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)是否存在被處罰的情形；與資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)相關(guān)人員進(jìn)行溝通或討論；與熟悉資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)的其他機(jī)構(gòu)或人員進(jìn)行溝通或討論；了解資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)及其資產(chǎn)評估師發(fā)表的論文或出版的書籍；了解資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)過往的相關(guān)業(yè)績等等。此外，還需要關(guān)注資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)的勝任能力與擬利用其工作的事項(xiàng)的相關(guān)性，關(guān)注資產(chǎn)評估專業(yè)人員是否了解財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)的假設(shè)和方法。為了對資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)的客觀性進(jìn)行評價(jià)，可以實(shí)施的程序通常包括：了解資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)過往向被審計(jì)單位提供服務(wù)的情況；了解資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)及其資產(chǎn)評估專業(yè)人員與被審計(jì)單位是否存在經(jīng)濟(jì)利益；了解被審計(jì)單位是否對資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)及其資產(chǎn)評估專業(yè)人員執(zhí)行資產(chǎn)評估業(yè)務(wù)實(shí)施了非法干預(yù)等等。在中國資產(chǎn)評估協(xié)會制定的《資產(chǎn)評估職業(yè)道德準(zhǔn)則》（中評協(xié)〔2017〕30號）中，分別對資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)及其資產(chǎn)評估專業(yè)人員的獨(dú)立性、資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)及其資產(chǎn)評估專業(yè)人員與委托人和其他相關(guān)當(dāng)事人的關(guān)系進(jìn)行了專章規(guī)范，這些制度安排有利于提升資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)的客觀性。

 

2.了解資產(chǎn)評估領(lǐng)域。審計(jì)人員可以通過參加相關(guān)課程的學(xué)習(xí)、與相關(guān)人員進(jìn)行交流或討論等方式，對資產(chǎn)評估領(lǐng)域進(jìn)行了解。通常需要了解資產(chǎn)評估要素、資產(chǎn)評估方法、資產(chǎn)評估行業(yè)的監(jiān)督管理機(jī)制、資產(chǎn)評估準(zhǔn)則體系以及相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定等內(nèi)容。

 

3.與資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)簽署業(yè)務(wù)約定書。當(dāng)資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)是作為會計(jì)師事務(wù)所的外部專家時(shí)，會計(jì)師事務(wù)所需要與資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)簽署業(yè)務(wù)約定書。在業(yè)務(wù)約定書中，需要明確資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)的評估對象、評估范圍、評估目的、評估基準(zhǔn)日等評估要素，這些評估要素的確定應(yīng)與審計(jì)項(xiàng)目相適應(yīng)或相匹配。在業(yè)務(wù)約定書中，通常還需要明確時(shí)間安排、溝通的方法和頻率、提供資產(chǎn)評估報(bào)告的形式、資產(chǎn)評估報(bào)告的使用范圍、保密要求以及會計(jì)師事務(wù)所與資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)各自的角色和責(zé)任等內(nèi)容。必要時(shí)，也可以在業(yè)務(wù)約定書中的資產(chǎn)評估的價(jià)值類型進(jìn)行約定。

 

4.評價(jià)資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)工作的恰當(dāng)性。為了對資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)工作的恰當(dāng)性進(jìn)行評價(jià)，可以實(shí)施的程序通常包括：與資產(chǎn)評估專業(yè)人員進(jìn)行訪談；復(fù)核資產(chǎn)評估報(bào)告；復(fù)核資產(chǎn)評估計(jì)算過程；與被審計(jì)單位管理層進(jìn)行討論等等。當(dāng)資產(chǎn)評估結(jié)果與其他審計(jì)證據(jù)不一致時(shí)，可能需要與資產(chǎn)評估領(lǐng)域的其他專家進(jìn)行討論。對資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)工作的恰當(dāng)性進(jìn)行評價(jià)，需要關(guān)注以下四個(gè)方面的事項(xiàng)：

 

一是關(guān)注資產(chǎn)評估結(jié)論的相關(guān)性和合理性。通常需要關(guān)注資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)出具的資產(chǎn)評估報(bào)告是否符合業(yè)務(wù)約定書的約定，是否符合《資產(chǎn)評估執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則——資產(chǎn)評估報(bào)告》（中評協(xié)〔2018〕35號）的規(guī)定。需要逐條閱讀資產(chǎn)評估報(bào)告中披露的特別事項(xiàng)說明和資產(chǎn)評估報(bào)告使用限制說明，并分析這些披露內(nèi)容是否對審計(jì)工作產(chǎn)生影響。

 

二是關(guān)注資產(chǎn)評估使用的假設(shè)條件。根據(jù)《資產(chǎn)評估準(zhǔn)則術(shù)語2020》的規(guī)定，評估假設(shè)是指資產(chǎn)評估專業(yè)人員在現(xiàn)實(shí)普遍認(rèn)知的基礎(chǔ)上，依據(jù)客觀事實(shí)及事物發(fā)展的規(guī)律與趨勢，通過邏輯推理，對評估結(jié)論的成立所依托的前提條件或者未來可能的發(fā)展?fàn)顩r作出的合理的推斷或者假定。審計(jì)人員需要逐條閱讀資產(chǎn)評估報(bào)告披露的評估假設(shè)，并分析這些評估假設(shè)是否合理、是否與適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)的要求相一致、是否與被審計(jì)單位管理層的假設(shè)相一致。

 

三是關(guān)注資產(chǎn)評估使用的方法。資產(chǎn)評估方法主要包括市場法、收益法和成本法三種基本方法及其衍生方法。在中國資產(chǎn)評估協(xié)會制定的《資產(chǎn)評估執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則——資產(chǎn)評估方法》中，對各種評估方法的適用條件以及評估方法的選擇要求作出規(guī)定。審計(jì)人員可以在了解《資產(chǎn)評估執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則——資產(chǎn)評估方法》的基礎(chǔ)上，分析資產(chǎn)評估報(bào)告中的方法選擇是否恰當(dāng)。

 

四是關(guān)注資產(chǎn)評估使用的重要原始數(shù)據(jù)。對于資產(chǎn)評估使用的重要原始數(shù)據(jù)（比如，資產(chǎn)賬面價(jià)值、資產(chǎn)數(shù)量、已簽署待履行的合同訂單的數(shù)據(jù)等），審計(jì)人員可以通過對原始數(shù)據(jù)的來源進(jìn)行核實(shí)、對原始數(shù)據(jù)的完整性和內(nèi)在一致性進(jìn)行復(fù)核等程序，也可以通過向資產(chǎn)評估專業(yè)人員進(jìn)行詢問、監(jiān)督或復(fù)核資產(chǎn)評估人員對這些原始數(shù)據(jù)的測試過程等程序，來評價(jià)這些原始數(shù)據(jù)的相關(guān)性、完整性和準(zhǔn)確性。經(jīng)過上述評價(jià)程序，若審計(jì)人員認(rèn)為資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)的工作不足以實(shí)現(xiàn)審計(jì)目的，則通常需要與資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)協(xié)商，就資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)開展進(jìn)一步的工作達(dá)成一致意見，或通過雇用、聘請其他專家解決相關(guān)問題，或追加其他審計(jì)程序。

 

（二）第二種情形下利用資產(chǎn)評估報(bào)告所需實(shí)施的審計(jì)程序

 

當(dāng)資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)是作為被審計(jì)單位管理層的外部專家時(shí)，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中利用資產(chǎn)評估報(bào)告所應(yīng)履行的程序，主要受與資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)的工作相關(guān)的事項(xiàng)的性質(zhì)和復(fù)雜程度、審計(jì)證據(jù)可否從替代來源獲得、被審計(jì)單位管理層對資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)工作的影響程度、審計(jì)人員對資產(chǎn)評估領(lǐng)域的了解、審計(jì)人員與資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)交往的經(jīng)驗(yàn)等因素的影響。當(dāng)資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)作為被審計(jì)單位管理層的外部專家，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中利用資產(chǎn)評估報(bào)告通常需要實(shí)施以下程序：

 

1.評價(jià)資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)的勝任能力、專業(yè)素質(zhì)和客觀性。兩種情形下，均需要對資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)的勝任能力、專業(yè)素質(zhì)和客觀性進(jìn)行評價(jià)，可以實(shí)施的程序也是類似的。因此，這種情形下，為了對資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)的勝任能力、專業(yè)素質(zhì)和客觀性進(jìn)行評價(jià)，可以實(shí)施的程序可參考第一種情形下的對應(yīng)程序。

 

2.了解資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)的工作。了解資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)的工作，首先需要了解資產(chǎn)評估領(lǐng)域。審計(jì)人員可以通過參加相關(guān)課程的學(xué)習(xí)、與相關(guān)人員進(jìn)行交流或討論等方式，對資產(chǎn)評估領(lǐng)域進(jìn)行了解。通常需要了解資產(chǎn)評估要素、資產(chǎn)評估方法、資產(chǎn)評估行業(yè)的監(jiān)督管理機(jī)制、資產(chǎn)評估準(zhǔn)則體系以及相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定等內(nèi)容。了解資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)的工作，還需要了解被審計(jì)單位與資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)簽署的評估委托合同，重點(diǎn)關(guān)注評估委托合同中約定的評估對象、評估范圍、評估目的、評估基準(zhǔn)日、時(shí)間安排、溝通方式、提供資產(chǎn)評估報(bào)告的形式、資產(chǎn)評估報(bào)告的使用范圍以及被審計(jì)單位與資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)各自的角色和責(zé)任等內(nèi)容，評價(jià)評估委托合同的約定對于審計(jì)目的是否適當(dāng)。

 

3.評價(jià)將資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)的工作用作有關(guān)認(rèn)定的審計(jì)證據(jù)的適當(dāng)性。評價(jià)將資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)的工作用作有關(guān)認(rèn)定的審計(jì)證據(jù)的適當(dāng)性，通常需要關(guān)注以下五個(gè)方面的事項(xiàng)：一是關(guān)注資產(chǎn)評估結(jié)論的相關(guān)性和合理性，與其他審計(jì)證據(jù)的一致性，以及是否在財(cái)務(wù)報(bào)表中適當(dāng)反映；二是關(guān)注資產(chǎn)評估使用的假設(shè)條件的相關(guān)性和合理性；三是關(guān)注資產(chǎn)評估使用的方法的相關(guān)性和合理性；四是關(guān)注資產(chǎn)評估使用的重要原始數(shù)據(jù)的相關(guān)性、完整性和準(zhǔn)確性；五是關(guān)注資產(chǎn)評估使用的外部信息的相關(guān)性和可靠性。

 

作者單位：中國資產(chǎn)評估協(xié)會（責(zé)任編輯：都琳）