新公司法對(duì)出資、減資、彌補(bǔ)虧損的新規(guī)及減資補(bǔ)虧的稅務(wù)問題探討
來源：會(huì)計(jì)雅苑
2023年12月29日十四屆全國(guó)人大常委會(huì)第七次會(huì)議表決通過新修訂的《中華人民共和國(guó)公司法》（以下簡(jiǎn)稱“新公司法”），并已于2024年7月1日起正式施行?！秶?guó)務(wù)院關(guān)于實(shí)施〈中華人民共和國(guó)公司法〉注冊(cè)資本登記管理制度的規(guī)定》（以下簡(jiǎn)稱“規(guī)定”）亦于2024年7月1日起正式實(shí)施。修訂后的新公司法共十五章266條條文，我們將重點(diǎn)解讀其中與出資、減資、彌補(bǔ)虧損相關(guān)的條例并探討存在的相關(guān)稅務(wù)問題。
一
新公司法中與“出資”相關(guān)的重要新規(guī)
1
明確規(guī)定認(rèn)繳出資期限
第四十七條 有限責(zé)任公司的注冊(cè)資本為在公司登記機(jī)關(guān)登記的全體股東認(rèn)繳的出資額。全體股東認(rèn)繳的出資額由股東按照公司章程的規(guī)定自公司成立之日起五年內(nèi)繳足。
第九十八條 發(fā)起人應(yīng)當(dāng)在公司成立前按照其認(rèn)購的股份全額繳納股款。
在新公司法前已設(shè)立的存量公司，則參照《規(guī)定》第二條 按以下政策給予三年過渡期調(diào)整：有限責(zé)任公司剩余認(rèn)繳出資期限自2027年7月1日起超過5年的，應(yīng)當(dāng)在2027年6月30日前將其剩余認(rèn)繳出資期限調(diào)整至5年內(nèi)，股東應(yīng)當(dāng)在調(diào)整后的認(rèn)繳出資期限內(nèi)足額繳納認(rèn)繳的出資額；二是股份有限公司的發(fā)起人應(yīng)當(dāng)在2027年6月30日前按照其認(rèn)購的股份全額繳納股款。
新公司法除規(guī)定最長(zhǎng)出資期限外，還對(duì)未出資或未按期出資對(duì)公司造成影響的情況明確責(zé)任方：
第五十一條 有限責(zé)任公司成立后，董事會(huì)應(yīng)當(dāng)對(duì)股東的出資情況進(jìn)行核查，發(fā)現(xiàn)股東未按期足額繳納公司章程規(guī)定的出資的，應(yīng)當(dāng)由公司向該股東發(fā)出書面催繳書，催繳出資。未及時(shí)履行前款規(guī)定的義務(wù)，給公司造成損失的，負(fù)有責(zé)任的董事應(yīng)當(dāng)承擔(dān)賠償責(zé)任。
第五十二條 股東未按照公司章程規(guī)定的出資日期繳納出資，公司依照前條第一款規(guī)定發(fā)出書面催繳書催繳出資的，可以載明繳納出資的寬限期；寬限期自公司發(fā)出催繳書之日起，不得少于六十日。寬限期屆滿，股東仍未履行出資義務(wù)的，公司經(jīng)董事會(huì)決議可以向該股東發(fā)出失權(quán)通知，通知應(yīng)當(dāng)以書面形式發(fā)出。自通知發(fā)出之日起，該股東喪失其未繳納出資的股權(quán)。
依照前款規(guī)定喪失的股權(quán)應(yīng)當(dāng)依法轉(zhuǎn)讓，或者相應(yīng)減少注冊(cè)資本并注銷該股權(quán)；六個(gè)月內(nèi)未轉(zhuǎn)讓或者注銷的，由公司其他股東按照其出資比例足額繳納相應(yīng)出資。
第五十四條 公司不能清償?shù)狡趥鶆?wù)的，公司或者已到期債權(quán)的債權(quán)人有權(quán)要求已認(rèn)繳出資但未屆出資期限的股東提前繳納出資。
第八十八條 股東轉(zhuǎn)讓已認(rèn)繳出資但未屆出資期限的股權(quán)的，由受讓人承擔(dān)繳納該出資的義務(wù)；受讓人未按期足額繳納出資的，轉(zhuǎn)讓人對(duì)受讓人未按期繳納的出資承擔(dān)補(bǔ)充責(zé)任。
新公司法的修訂，對(duì)出資認(rèn)繳期限及未按期足額出資各責(zé)任方應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任都進(jìn)行了明確，使得原先大量存在的巨額認(rèn)繳注冊(cè)資本長(zhǎng)期不實(shí)繳、認(rèn)繳注冊(cè)資本規(guī)模與實(shí)際經(jīng)營(yíng)規(guī)模不匹配、大量空殼公司的情況將會(huì)得到改善，未來投資者在設(shè)立公司時(shí)會(huì)更加理性從實(shí)際出發(fā)考慮出資額，公司的合作方及債權(quán)人也能更準(zhǔn)確地了解公司的實(shí)際規(guī)模及資金實(shí)力，有助于保護(hù)公司、股東、債權(quán)人的合法權(quán)益。
2
新增股權(quán)、債權(quán)出資形式
第四十八條 股東可以用貨幣出資，也可以用實(shí)物、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)、股權(quán)、債權(quán)等可以用貨幣估價(jià)并可以依法轉(zhuǎn)讓的非貨幣財(cái)產(chǎn)作價(jià)出資；但是，法律、行政法規(guī)規(guī)定不得作為出資的財(cái)產(chǎn)除外。
對(duì)作為出資的非貨幣財(cái)產(chǎn)應(yīng)當(dāng)評(píng)估作價(jià)，核實(shí)財(cái)產(chǎn)，不得高估或者低估作價(jià)。法律、行政法規(guī)對(duì)評(píng)估作價(jià)有規(guī)定的，從其規(guī)定。
新公司法明確了可以以股權(quán)、債權(quán)作價(jià)出資，出資方式更加多樣靈活。
二
新公司法中與“減資”相關(guān)的重要新規(guī)
第二百二十四條 公司減少注冊(cè)資本，應(yīng)當(dāng)編制資產(chǎn)負(fù)債表及財(cái)產(chǎn)清單。
公司應(yīng)當(dāng)自股東會(huì)作出減少注冊(cè)資本決議之日起十日內(nèi)通知債權(quán)人，并于三十日內(nèi)在報(bào)紙上或者國(guó)家企業(yè)信用信息公示系統(tǒng)公告。債權(quán)人自接到通知之日起三十日內(nèi)，未接到通知的自公告之日起四十五日內(nèi)，有權(quán)要求公司清償債務(wù)或者提供相應(yīng)的擔(dān)保。
公司減少注冊(cè)資本，應(yīng)當(dāng)按照股東出資或者持有股份的比例相應(yīng)減少出資額或者股份，法律另有規(guī)定、有限責(zé)任公司全體股東另有約定或者股份有限公司章程另有規(guī)定的除外。
新公司法對(duì)于減資事項(xiàng)新增了在國(guó)家企業(yè)信用信息公示系統(tǒng)公告的選項(xiàng)，該方式也更有利于債權(quán)人及時(shí)關(guān)注公司減資情況。
三
新公司法中與“彌補(bǔ)虧損”相關(guān)的重要新規(guī)及相關(guān)稅務(wù)問題
1
新公司法中與“彌補(bǔ)虧損”相關(guān)的重要新規(guī)
第二百一十四條 公司的公積金用于彌補(bǔ)公司的虧損、擴(kuò)大公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)或者轉(zhuǎn)為增加公司注冊(cè)資本。
公積金彌補(bǔ)公司虧損，應(yīng)當(dāng)先使用任意公積金和法定公積金；仍不能彌補(bǔ)的，可以按照規(guī)定使用資本公積金。
法定公積金轉(zhuǎn)為增加注冊(cè)資本時(shí)，所留存的該項(xiàng)公積金不得少于轉(zhuǎn)增前公司注冊(cè)資本的百分之二十五。
第二百二十五條 公司依照本法第二百一十四條第二款的規(guī)定彌補(bǔ)虧損后，仍有虧損的，可以減少注冊(cè)資本彌補(bǔ)虧損。減少注冊(cè)資本彌補(bǔ)虧損的，公司不得向股東分配，也不得免除股東繳納出資或者股款的義務(wù)。
依照前款規(guī)定減少注冊(cè)資本的，不適用前條第二款的規(guī)定，但應(yīng)當(dāng)自股東會(huì)作出減少注冊(cè)資本決議之日起三十日內(nèi)在報(bào)紙上或者國(guó)家企業(yè)信用信息公示系統(tǒng)公告。
公司依照前兩款的規(guī)定減少注冊(cè)資本后，在法定公積金和任意公積金累計(jì)額達(dá)到公司注冊(cè)資本百分之五十前，不得分配利潤(rùn)。
新公司法此次修訂中最重要的變化就是可以使用資本公積彌補(bǔ)虧損以及減少注冊(cè)資本彌補(bǔ)虧損，該項(xiàng)修訂使得公司可以卸下長(zhǎng)期存在虧損的歷史包袱，避免因存在未彌補(bǔ)虧損而無法向股東分紅的情況，優(yōu)化調(diào)整股東權(quán)益結(jié)構(gòu)，促進(jìn)公司的良性發(fā)展。
2
新公司法中與“彌補(bǔ)虧損”相關(guān)的稅務(wù)問題
在新公司法頒布前，對(duì)于通過減資方式彌補(bǔ)虧損公司應(yīng)如何進(jìn)行企業(yè)所得稅處理有兩種觀點(diǎn)：
一種觀點(diǎn)認(rèn)為減資款股東不收回，而是作為對(duì)公司的資本性投入再次投入到企業(yè)中，不屬于企業(yè)的應(yīng)稅收入，無需繳納企業(yè)所得稅，主要依據(jù)是《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第29號(hào)）：“（一）企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)（包括股東贈(zèng)予資產(chǎn)、上市公司在股權(quán)分置改革過程中接收原非流通股股東和新非流通股股東贈(zèng)予的資產(chǎn)、股東放棄本企業(yè)的股權(quán)），凡合同、協(xié)議約定作為資本金（包括資本公積）且在會(huì)計(jì)上已做實(shí)際處理的，不計(jì)入企業(yè)的收入總額，企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確定該項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。”新公司法頒布后，公司可用資本公積補(bǔ)虧，則根據(jù)上述公告，股東減資不收回贈(zèng)予給公司的資本金，計(jì)入資本公積，再用該資本公積彌補(bǔ)虧損，目前關(guān)于使用資本公積彌補(bǔ)虧損是否需要繳納企業(yè)所得稅尚無明確法律法規(guī)規(guī)章或規(guī)范性文件規(guī)定。
另一種觀點(diǎn)認(rèn)為減資視同股東將從企業(yè)獲得的減資款再捐贈(zèng)給企業(yè)，企業(yè)取得捐贈(zèng)收入需要作為企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入處理，我們查詢到以下幾個(gè)稅局關(guān)于相關(guān)事項(xiàng)的回復(fù)：
A.河南省稅務(wù)局12366熱線2021年6月熱點(diǎn)問題答復(fù)
問
股東減資彌補(bǔ)虧損，企業(yè)所得稅如何處理？
答
股東減資彌補(bǔ)虧損應(yīng)分解為企業(yè)減資后將款項(xiàng)歸還給股東和股東將款項(xiàng)捐贈(zèng)給公司彌補(bǔ)虧損兩步。第二步中，投資企業(yè)從被投資企業(yè)撤回或減少投資，被減資企業(yè)減少實(shí)收資本的，如未向投資者支付對(duì)價(jià)，無論企業(yè)用減少的實(shí)收資本數(shù)彌補(bǔ)以前年度虧損還是增加企業(yè)資本公積，均應(yīng)將減少的金額確認(rèn)為當(dāng)期捐贈(zèng)收入計(jì)入納稅所得計(jì)征企業(yè)所得稅。
B.國(guó)家稅務(wù)總局12366納稅服務(wù)平臺(tái)收錄遼寧省稅務(wù)局2019年答復(fù)
問
1.我公司是中外合資企業(yè)，股東均為法人股東，為了優(yōu)化資本結(jié)構(gòu)，擬通過減資的方式彌補(bǔ)以前年度累計(jì)虧損，減資款不匯給股東，會(huì)計(jì)處理為：借：實(shí)收資本 貸：未分配利潤(rùn)，請(qǐng)問該事項(xiàng)相關(guān)企業(yè)所得稅如何處理。2.減資彌補(bǔ)虧損后，尚未彌補(bǔ)完所得稅的虧損額是否可以繼續(xù)彌補(bǔ)。3.由于匯率原因?qū)е碌臏p資額大于虧損額，超出部分的企業(yè)所得稅如何處理。
答
根據(jù)《全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于修改<中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法>的決定》（中華人民共和國(guó)主席令第64號(hào)）規(guī)定：“第六條 企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。包括：(八)接受捐贈(zèng)收入;第七條 收入總額中的下列收入為不征稅收入：(一)財(cái)政撥款;(二)依法收取并納入財(cái)政管理的行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金;(三)國(guó)務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入。第十八條 企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補(bǔ)，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長(zhǎng)不得超過五年。”
根據(jù)您的描述，減資款不匯給股東相當(dāng)于您公司減資后將款項(xiàng)歸還給股東，股東再以同樣的款項(xiàng)捐贈(zèng)給您公司以彌補(bǔ)虧損，按照上述文件規(guī)定，應(yīng)按規(guī)定確認(rèn)收入，并依法彌補(bǔ)虧損。
C.國(guó)家稅務(wù)總局大連市稅務(wù)局網(wǎng)上留言選登“名義減資的涉稅處理”
問
我公司實(shí)收資本7億元，累計(jì)未分配利潤(rùn)-4.5億元。為改善報(bào)表結(jié)構(gòu)，經(jīng)各股東協(xié)商，擬通過名義減資補(bǔ)虧方式進(jìn)行資源整合，即用實(shí)收資本彌補(bǔ)未分配利潤(rùn)，實(shí)際凈資產(chǎn)不變，企業(yè)與股東之間未存在實(shí)際現(xiàn)金流。請(qǐng)問被投資企業(yè)有哪些涉稅事項(xiàng)？
答
關(guān)于企業(yè)問題中提到的名義減資彌補(bǔ)未分配利潤(rùn)虧損的問題，我們認(rèn)為，在企業(yè)所得稅處理上應(yīng)當(dāng)將該事項(xiàng)分為兩步，第一步是企業(yè)股東減資，確認(rèn)投資損益，同時(shí)被投資企業(yè)因?yàn)闊o法實(shí)際支付而形成應(yīng)付款項(xiàng)；第二步是將減少的實(shí)收資本返還給企業(yè)，企業(yè)應(yīng)付款項(xiàng)減少，作為收入項(xiàng)并入企業(yè)收入總額。
上述各地稅務(wù)局認(rèn)為通過名義減資彌補(bǔ)虧損的行為本質(zhì)上是減少的實(shí)收資本轉(zhuǎn)為股東對(duì)公司的捐贈(zèng)，應(yīng)當(dāng)作為企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入處理。
上述兩種觀點(diǎn)的存在反應(yīng)了各地稅局在新公司法關(guān)于減資彌補(bǔ)虧損的規(guī)定出臺(tái)前對(duì)于該事項(xiàng)是依據(jù)各自對(duì)于該種行為的解讀來進(jìn)行稅收征管，并無明確的稅收法律法規(guī)規(guī)章或規(guī)范性文件規(guī)定，現(xiàn)在新公司法明確了可以使用資本公積或通過減少注冊(cè)資本的方式彌補(bǔ)虧損，通過該種方式彌補(bǔ)虧損的情況將會(huì)成為常態(tài)，稅務(wù)機(jī)關(guān)有必要明確該種情況的涉稅處理規(guī)則。
由于新公司法剛剛實(shí)施，如果公司通過上述方式彌補(bǔ)虧損，我們建議還是應(yīng)當(dāng)與當(dāng)?shù)刂鞴芏惥种辽偈堑丶?jí)市的稅局企業(yè)所得稅處確認(rèn)該事項(xiàng)的涉稅處理方式，以規(guī)避稅務(wù)處理不當(dāng)所帶來的風(fēng)險(xiǎn)。
