第一部分

總體要求

1.修訂(新版應(yīng)用指南強調(diào)固定資產(chǎn)準則的內(nèi)容):

《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》規(guī)范了固定資產(chǎn)的確認、計量和相關(guān)信息的披露。固定資產(chǎn)是企業(yè)賴以生存的物質(zhì)基礎(chǔ)，是企業(yè)產(chǎn)生效益的源泉，關(guān)系到企業(yè)的運營與發(fā)展。科學(xué)管理和正確核算固定資產(chǎn)，有利于促進企業(yè)正確評估固定資產(chǎn)的整體情況，提高資產(chǎn)使用效率，降低生產(chǎn)成本，保護固定資產(chǎn)的安全完整，實現(xiàn)資產(chǎn)的保值增值，增強企業(yè)的綜合競爭實力。《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》(以下簡稱“固定資產(chǎn)準則”)規(guī)范了固定資產(chǎn)的確認、計量和相關(guān)信息的披露。

2.增加固定資產(chǎn)初始和后續(xù)計量的基本原則：

固定資產(chǎn)應(yīng)當按照成本進行初始計量。外購固定資產(chǎn)的成本，包括購買價款、相關(guān)稅費、使固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項資產(chǎn)的運輸費、裝卸費、安裝費和專業(yè)人員服務(wù)費等。自行建造固定資產(chǎn)的成本，由建造該項資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成。

企業(yè)應(yīng)對所有的固定資產(chǎn)計提折舊，但是，已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨計價入賬的土地除外。固定資產(chǎn)使用過程中發(fā)生的更新改造支出、修理費用等，符合固定資產(chǎn)確認條件的，應(yīng)當計入固定資產(chǎn)成本。固定資產(chǎn)處于處置狀態(tài)或預(yù)期通過使用或處置不能產(chǎn)生經(jīng)濟利益，應(yīng)當予以終止確認。企業(yè)應(yīng)當在報表附注中披露與固定資產(chǎn)有關(guān)的信息。

3.增加固定資產(chǎn)準則的適用范圍：

企業(yè)持有的作為投資性房地產(chǎn)的建筑物、生物資產(chǎn)，不適用本章，應(yīng)分別按照第四章投資性房地產(chǎn)、第六章生物資產(chǎn)進行會計處理。

4.結(jié)構(gòu)調(diào)整：將2010年準則講解第一節(jié)的固定資產(chǎn)特征說明部分調(diào)整至新版應(yīng)用指南的“三、固定資產(chǎn)的確認”，單設(shè)一部分予以規(guī)定。

【解讀】與其他章統(tǒng)一體例。在總體要求中增加初始計量、后續(xù)計量和適用范圍的概述。

第二部分

應(yīng)設(shè)置的相關(guān)會計科目和主要賬務(wù)處理

1

總體修訂說明：與其他章統(tǒng)一體例，將原指南附錄與本章有關(guān)的會計科目主要賬務(wù)處理內(nèi)容在本部分單設(shè)一節(jié)，新舊對應(yīng)關(guān)系為：(一)“固定資產(chǎn)”[“1601固定資產(chǎn)”]、(二)“累計折舊”[“1602 累計折舊”]、(三)“固定資產(chǎn)減值準則”[1603 固定資產(chǎn)減值準備]、(四)“在建工程”[1604 在建工程]、(五)“工程物資”[1605 工程物資]、(六)“固定資產(chǎn)清理”[1606 固定資產(chǎn)清理]。并根據(jù)舊版本之后新頒布和修訂的其他準則及相關(guān)規(guī)定做了一致性調(diào)整。

2

修訂：(一)“固定資產(chǎn)”

2.本科目可按固定資產(chǎn)類別和項目進行明細核算。融資租入的固定資產(chǎn)，可在本科目設(shè)置“融資租入固定資產(chǎn)”明細科目。

3.固定資產(chǎn)的主要賬務(wù)處理。(三)融資租入的固定資產(chǎn)，在租賃期開始日，按應(yīng)計入固定資產(chǎn)成本的金額(租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者，加上初始直接費用)，借記本科目或“在建工程”科目，按最低租賃付款額，貸記“長期應(yīng)付款”科目，按發(fā)生的初始直接費用，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，借記“未確認融資費用”科目。

租賃期屆滿，企業(yè)取得該項固定資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)將該項固定資產(chǎn)從“融資租入固定資產(chǎn)”明細科目轉(zhuǎn)入有關(guān)明細科目。

(4)固定資產(chǎn)劃分為持有待售類別時，按該項固定資產(chǎn)的賬面價值，借記“持有待售資產(chǎn)”科目，按已計提的累計折舊，借記“累計折舊”科目，按其賬面原價，貸記本科目。已計提減值準備的，還應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的減值準備。

(5)出售、轉(zhuǎn)讓未劃分為持有待售類別的固定資產(chǎn)時，按該項固定資產(chǎn)的賬面價值，借記“固定資產(chǎn)清理”科目，按已計提的累計折舊，借記“累計折舊”科目，按其賬面原價，貸記本科目。已計提減值準備的，還應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的減值準備。

(6)固定資產(chǎn)發(fā)生報廢、毀損(5)處置固定資產(chǎn)時，按該項固定資產(chǎn)的賬面價值，借記“固定資產(chǎn)清理”科目，按已計提的累計折舊，借記“累計折舊”科目，按其賬面原價，貸記本科目。已計提減值準備的，還應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的減值準備。

【解讀】

1.根據(jù)新租賃準則刪除融資租入的固定資產(chǎn)相關(guān)處理。新租賃準則的承租人已不區(qū)分經(jīng)營租賃還是融資租賃，除短期租賃和低價值組租賃外均確認使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債，不再確認固定資產(chǎn)(除非屬于實質(zhì)購買)。

2.根據(jù)2017年發(fā)布的《企業(yè)會計準則第42號——持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營》，調(diào)整劃分為持有待售固定資產(chǎn)的處理。同時根據(jù)《關(guān)于修訂印發(fā)2019 年度一般企業(yè)財務(wù)報表格式的通知》(財會[2019]6號)，未劃分為持有待售的固定資產(chǎn)出售、轉(zhuǎn)讓適用原固定資產(chǎn)清理處理。

3

修訂：(四)“在建工程”

1.本科目核算企業(yè)基建、更新改造等在建工程發(fā)生的支出。……企業(yè)(石油天然氣開采)發(fā)生的油氣勘探支出和油氣開發(fā)支出，可以單獨設(shè)置“油氣勘探支出”、“油氣開發(fā)支出”科目。

5.企業(yè)自營在建工程的主要賬務(wù)處理。……在建工程發(fā)生的借款費用滿足借款費用資本化條件的，借記本科目，貸記“長期借款”、“應(yīng)付債券”“應(yīng)付利息”等科目。

(二)在建工程進行負荷聯(lián)合試車發(fā)生的費用，借記本科目(待攤支出)，貸記“銀行存款”、“原材料”等科目；試車形成的產(chǎn)品或副產(chǎn)品對外銷售或轉(zhuǎn)為庫存商品的，借記“銀行存款”、“庫存商品”等科目，貸記本科目(待攤支出)。

(3)……由于自然災(zāi)害等原因造成的在建工程報廢或毀損，減去殘料價值和過失人或保險公司等賠款后的凈損失，借記“營業(yè)外支出 ——非流動資產(chǎn)毀損報廢損失非常損失”科目，貸記本科目(建筑工程、安裝工程等)。

六、企業(yè)(石油天然氣開采)在油氣勘探過程中發(fā)生的各項鉆井勘探支出，借記“油氣勘探支出”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目。屬于發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟可采儲量的鉆井勘探支出，借記“油氣資產(chǎn)”科目，貸記“油氣勘探支出”科目；屬于未發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟可采儲量的鉆井勘探支出，借記“勘探費用”科目，貸記“油氣勘探支出”科目。

企業(yè)(石油天然氣開采)在油氣開發(fā)過程中發(fā)生的各項相關(guān)支出，借記“油氣開發(fā)支出”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目。開發(fā)工程項目達到預(yù)定可使用狀態(tài)時，借記“油氣資產(chǎn)”科目，貸記“油氣開發(fā)支出”科目。

由于自然災(zāi)害等原因造成的在建工程報廢或毀損，減去殘料價值和過失人或保險公司等賠款后的凈損失，借記“營業(yè)外支出——非流動資產(chǎn)毀損報廢損失非常損失”科目，貸記本科目(建筑工程、安裝工程等)

【解讀】

1.舊版應(yīng)用指南在科目“在建工程”中涉及到的“C27 石油天然氣開采”的相關(guān)科目設(shè)置和賬務(wù)處理的說明調(diào)整至新版應(yīng)用指南“第二十八章 石油天然汽開采”中，單設(shè)一節(jié)進行說明。

2.《關(guān)于修訂印發(fā)2019年度一般企業(yè)財務(wù)報表格式的通知》(財會[2019]6號)規(guī)定，一般企業(yè)財務(wù)報表格式(適用于已執(zhí)行新金融準則、新收入準則和新租賃準則的企業(yè))，“應(yīng)付利息”科目其中的“應(yīng)付利息”僅反映相關(guān)金融工具已到期應(yīng)支付但于資產(chǎn)負債表日尚未支付的利息，基于實際利率法計提的金融工具的利息應(yīng)包含在相應(yīng)金融工具的賬面余額中。據(jù)此修訂了在建工程借款費用資本化時的會計處理科目，計提未到期的利息應(yīng)計入“長期借款”或“應(yīng)付債券”的二級科目“應(yīng)計利息”。

3.將關(guān)于試運行期間產(chǎn)品銷售收益的會計處理說明調(diào)整至第四部分，見第四部分的第1項修訂說明。

4.根據(jù)《關(guān)于修訂印發(fā)2019年度一般企業(yè)財務(wù)報表格式的通知》(財會[2019]6號)，固定資產(chǎn)清理完成后的凈利得或損失，屬于生產(chǎn)經(jīng)營期間正常的處置損失，借記“資產(chǎn)處置收益——處置未劃分為持有待售的固定資產(chǎn)”科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目；屬于生產(chǎn)經(jīng)營期間正常的處置利得，借記“固定資產(chǎn)清理”科目，貸記“資產(chǎn)處置收益——處置未劃分為持有待售的固定資產(chǎn)”科目。屬于生產(chǎn)經(jīng)營期間由于自然災(zāi)害發(fā)生毀損、已喪失使用功能等原因而報廢清理產(chǎn)生的損失，借記“營業(yè)外支出——非流動資產(chǎn)毀損報廢損失”科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目；屬于生產(chǎn)經(jīng)營期間由于自然災(zāi)害發(fā)生毀損、已喪失使用功能等原因而報廢清理產(chǎn)生的利得，借記“固定資產(chǎn)清理”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。新版應(yīng)用指南根據(jù)上述規(guī)定對相關(guān)會計處理進行了修訂。

4

修訂：(六)“固定資產(chǎn)清理”

3. 固定資產(chǎn)清理的主要賬務(wù)處理。

(1)企業(yè)因出售、轉(zhuǎn)讓未劃分為持有待售類別的固定資產(chǎn)，以及報廢、毀損、對外投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等轉(zhuǎn)出的固定資產(chǎn)，按該項固定資產(chǎn)的賬面價值，借記本科目，按已計提的累計折舊，借記“累計折舊”科目，按其賬面原價，貸記“固定資產(chǎn)”科目。已計提減值準備的，還應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)減值準備。

(2)清理過程中應(yīng)支付的相關(guān)稅費及其他費用，借記本科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”等科目。收回出售固定資產(chǎn)的價款、殘料價值和變價收入等，借記“銀行存款”、“原材料”等科目，貸記本科目、“應(yīng)交稅費”等科目。應(yīng)由保險公司或過失人賠償?shù)膿p失，借記“其他應(yīng)收款”等科目，貸記本科目。

(3)固定資產(chǎn)清理完成后，屬于生產(chǎn)經(jīng)營期間正常的出售、轉(zhuǎn)讓所產(chǎn)生的損失處理損失，借記“資產(chǎn)處置損益營業(yè)外支出——處置非流動資產(chǎn)損失”科目，貸記本科目；屬于因自然災(zāi)害發(fā)生毀損、已喪失使用功能等原因而報廢清理所產(chǎn)生自然災(zāi)害等非正常原因造成的損失，借記“營業(yè)外支出——非流動資產(chǎn)毀損報廢損失非常損失”科目，貸記本科目。如為貸方余額，借記本科目，貸記“資產(chǎn)處置損益”或(一)固定資產(chǎn)的特征“營業(yè)外收入”科目。

【解讀】分別見本部分第2項修訂內(nèi)容的解讀2和第3項修訂內(nèi)容的解讀4。

第三部分

固定資產(chǎn)的確認

1

(一)固定資產(chǎn)的特征

修訂：

……

第一，固定資產(chǎn)是為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有。企業(yè)持有固定資產(chǎn)的目的是為了生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理，這意味著，企業(yè)持有的固定資產(chǎn)是企業(yè)的勞動工具或手段，而不是直接用于出售的產(chǎn)品。其中“出租”的固定資產(chǎn)，是指用于出租的機器設(shè)備類固定資產(chǎn)，不包括以經(jīng)營租賃方式出租的建筑物，其中，以經(jīng)營租賃方式出租的建筑物后者屬于企業(yè)的投資性房地產(chǎn)，不屬于固定資產(chǎn)。

【解讀】2010年準則講解此處陳述存在紕漏，新版應(yīng)用指南予以修訂。

2

增加：

(二)固定資產(chǎn)的確認

企業(yè)確認固定資產(chǎn)需要符合固定資產(chǎn)的上述定義，同時還需要同時滿足下列確認條件：

1.與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；

2.該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。

同時，與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，符合固定資產(chǎn)確認條件的，應(yīng)當計入固定資產(chǎn)成本；不符合固定資產(chǎn)確認條件的，應(yīng)當在發(fā)生時按照受益對象計入當期損益或計入相關(guān)資產(chǎn)的成本。

【解讀】舊應(yīng)用指南和2010年準則講解均未包括固定資產(chǎn)確認條件的說明，上述內(nèi)容系新版應(yīng)用指南增加內(nèi)容。該項新增規(guī)定與固定資產(chǎn)準則第二章的第六條的規(guī)定“與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，符合本準則第四條規(guī)定的確認條件的，應(yīng)當計入固定資產(chǎn)成本；不符合本準則第四條規(guī)定的確認條件的，應(yīng)當在發(fā)生時計入當期損益”稍有出入，增加了后者情況下可能計入“相關(guān)資產(chǎn)的成本”的規(guī)定，更符合實際情況。

第四部分

固定資產(chǎn)的初始確認

1

(二)自行建造固定資產(chǎn)

增加：測試固定資產(chǎn)可否正常運轉(zhuǎn)而發(fā)生的支出屬于固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前的必要支出，應(yīng)當計入該固定資產(chǎn)成本。測試固定資產(chǎn)可否正常運轉(zhuǎn)，指評估該固定資產(chǎn)的技術(shù)和物理性能是否達到生產(chǎn)產(chǎn)品、提供服務(wù)、對外出租或用于管理等標準的活動，不包括評估固定資產(chǎn)的財務(wù)業(yè)績。

結(jié)構(gòu)調(diào)整：企業(yè)將固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前產(chǎn)出的產(chǎn)品或副產(chǎn)品對外銷售(以下簡稱試運行銷售)的，應(yīng)當按照第十五章收入、第二章存貨等相關(guān)內(nèi)容，對試運行銷售相關(guān)的收入和成本分別進行會計處理，計入當期損益，不應(yīng)將試運行銷售相關(guān)收入抵銷相關(guān)成本后的凈額沖減固定資產(chǎn)成本。試運行產(chǎn)出的有關(guān)產(chǎn)品或副產(chǎn)品在對外銷售前，符合存貨確認條件的應(yīng)當確認為存貨，符合其他有關(guān)資產(chǎn)確認條件的應(yīng)當確認為相關(guān)資產(chǎn)。固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前產(chǎn)出的產(chǎn)品或副產(chǎn)品，包括測試固定資產(chǎn)可否正常運轉(zhuǎn)時產(chǎn)出的樣品等情形。[舊應(yīng)用指南附1604在建工程對照：五(二)在建工程進行負荷聯(lián)合試車發(fā)生的費用，借記本科目(待攤支出)，貸記“銀行存款”、“原材料”等科目；試車形成的產(chǎn)品或副產(chǎn)品對外銷售或轉(zhuǎn)為庫存商品的，借記“銀行存款”、“庫存商品”等科目，貸記本科目(待攤支出)。]

【解讀】根據(jù)《企業(yè)會計準則解釋第15號》(財會〔2021〕35號)問題“一、關(guān)于企業(yè)將固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前或者研發(fā)過程中產(chǎn)出的產(chǎn)品或副產(chǎn)品對外銷售的會計處理”的相關(guān)規(guī)定，增加測試固定資產(chǎn)可否正常運轉(zhuǎn)的定義，修訂試生產(chǎn)產(chǎn)品或副產(chǎn)品銷售的處理。

2

(三)投資者投入固定資產(chǎn)

增加：接受固定資產(chǎn)投資的企業(yè)，在辦理了固定資產(chǎn)移交手續(xù)之后，應(yīng)按投資合同或協(xié)議約定的價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為固定資產(chǎn)的入賬價值，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。在投資合同或協(xié)議約定價值不公允的情況下，按照該項固定資產(chǎn)的公允價值作為入賬價值，固定資產(chǎn)的公允價值與投資合同或協(xié)議約定的價值之間的差額計入資本公積。

【解讀】明確投資者投入固定資產(chǎn)的約定價值不公允時，差額計入資本公積。

3

(四)存在棄置義務(wù)的固定資產(chǎn)

修訂：對于特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，確定其初始入賬成本時，還應(yīng)考慮棄置費用。棄置費用通常是指根據(jù)國家法律和行政法規(guī)、國際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔的環(huán)境保護和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出，如油氣資產(chǎn)、核電站核設(shè)施等的棄置和恢復(fù)環(huán)境義務(wù)。棄置費用的金額與其現(xiàn)值比較，通常相差較大，需要考慮貨幣時間價值，對于這些特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當根據(jù)第十四章或有事項《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》，按照現(xiàn)值計算確定應(yīng)計入固定資產(chǎn)成本的金額和相應(yīng)的預(yù)計負債。棄置費用形成的預(yù)計負債在確認后，在固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)按照預(yù)計負債的攤余成本和實際利率計算確定的利息費用應(yīng)計人財務(wù)費用。

由于技術(shù)進步、法律要求或市場環(huán)境變化等原因，特定固定資產(chǎn)的履行棄置義務(wù)可能發(fā)生支出金額、預(yù)計棄置時點、折現(xiàn)率等變動而引起的預(yù)計負債變動，應(yīng)按照以下原則調(diào)整該固定資產(chǎn)的成本：(1)對于預(yù)計負債的減少，以該固定資產(chǎn)賬面價值為限扣減固定資產(chǎn)成本。如果預(yù)計負債的減少額超過該固定資產(chǎn)賬面價值，超出部分確認為當期損益。(2)對于預(yù)計負債的增加，增加該固定資產(chǎn)的成本。按照上述原則調(diào)整的固定資產(chǎn)，在資產(chǎn)剩余使用年限內(nèi)計提折舊。一旦該固定資產(chǎn)的使用壽命結(jié)束，預(yù)計負債的所有后續(xù)變動應(yīng)在發(fā)生時確認為損益。

需要注意的是，一般工商企業(yè)的固定資產(chǎn)發(fā)生的報廢清理費用不屬于棄置費用，應(yīng)當在發(fā)生時作為固定資產(chǎn)處置費用處理。油氣資產(chǎn)的棄置費用，應(yīng)當按照第二十八章石油天然氣開采有關(guān)規(guī)定進行會計處理。

【解讀】根據(jù)《企業(yè)會計準則解釋第6號》(財會〔2014〕1號)問題“一、企業(yè)因固定資產(chǎn)棄置費用確認的預(yù)計負債發(fā)生變動的，應(yīng)當如何進行會計處理？”補充企業(yè)因固定資產(chǎn)棄置費用確認的相關(guān)預(yù)計負債后續(xù)發(fā)生變動的處理方法。

第五部分

固定資產(chǎn)的后續(xù)計量

1

( 一)固定資產(chǎn)折舊

1.計提折舊的固定資產(chǎn)范圍。

修訂：……(2)固定資產(chǎn)提足折舊后，不論能否繼續(xù)使用，均不再計提折舊，提前報廢的固定資產(chǎn)也不再補提折舊。所謂提足折舊是指已經(jīng)提足該項固定資產(chǎn)的應(yīng)計折舊額。應(yīng)計折舊額，是指應(yīng)當計提折舊的固定資產(chǎn)的原價扣除其預(yù)計凈殘值后的金額。已計提減值準備的固定資產(chǎn)，還應(yīng)當扣除已計提的固定資產(chǎn)減值準備累計金額。

【解讀】新增應(yīng)計提折舊定義，強調(diào)固定資產(chǎn)的應(yīng)計折舊額是原價扣除其預(yù)計凈殘值和已計提的固定資產(chǎn)減值準備累計金額后的余額。

2

( 一)固定資產(chǎn)折舊

2.固定資產(chǎn)折舊方法。

修訂：……企業(yè)應(yīng)當根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預(yù)期消耗實現(xiàn)方式合理選擇折舊方法。……

增加：企業(yè)選擇固定資產(chǎn)折舊方法時，應(yīng)當根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預(yù)期消耗方式作出決定。由于收入可能受到投入、生產(chǎn)過程、銷售等因素的影響，這些因素與固定資產(chǎn)有關(guān)經(jīng)濟利益的預(yù)期消耗方式無關(guān)，因此，企業(yè)不應(yīng)以包括使用固定資產(chǎn)在內(nèi)的經(jīng)濟活動所產(chǎn)生的收入為基礎(chǔ)進行折舊。

刪除：未使用的固定資產(chǎn)，計提的折舊應(yīng)計入管理費用。

【解讀】

1.根據(jù)《企業(yè)會計準則解釋第10號——關(guān)于以使用固定資產(chǎn)產(chǎn)生的收入為基礎(chǔ)的折舊方法》(財會〔2017〕17 號)新增內(nèi)容，強調(diào)固定資產(chǎn)折舊方法應(yīng)反映固定資產(chǎn)自身經(jīng)濟利益的消耗方式，不應(yīng)以使用固定資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來收入為基礎(chǔ)計提折舊。

2.根據(jù)財政部等四部委聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于嚴格執(zhí)行企業(yè)會計準則切實做好企業(yè)2022年年報工作的通知》(財會〔2022〕32號)中的問題1，進一步明確了企業(yè)在停工停產(chǎn)期間繼續(xù)計提固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷應(yīng)如何進行會計處理。具體規(guī)定如下：企業(yè)應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》(財會〔2006〕3號)、《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》(財會〔2006〕3號)等相關(guān)規(guī)定，在停工停產(chǎn)期間繼續(xù)計提固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷，并根據(jù)用途計入相關(guān)資產(chǎn)的成本或當期損益。例如，企業(yè)因需求不足而停產(chǎn)或因事故而停工檢修等，相關(guān)生產(chǎn)設(shè)備應(yīng)當繼續(xù)計提折舊，并計入營業(yè)成本。相應(yīng)地，新版應(yīng)用指南刪除“未使用的固定資產(chǎn)，計提的折舊應(yīng)計入管理費用”的規(guī)定。

3

( 一)固定資產(chǎn)折舊

3.固定資產(chǎn)使用壽命、預(yù)計凈殘值和折舊方法的復(fù)核。

增加：企業(yè)應(yīng)當根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預(yù)期消耗方式等實際情況合理確定固定資產(chǎn)折舊方法、預(yù)計凈殘值和使用壽命，除有確鑿證據(jù)表明經(jīng)濟利益的預(yù)期消耗方式發(fā)生了重大變化，或者取得了新的信息、積累了更多的經(jīng)驗，能夠更準確地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，否則不得隨意變更。

【解讀】強調(diào)折舊方法、預(yù)計凈殘值和使用壽命不得隨意變更。

4

(二)固定資產(chǎn)的后續(xù)支出

1.資本化的后續(xù)支出。

刪除：固定資產(chǎn)在定期大修理間隔期間，照提折舊。

【解讀】刪除定期大修理間隔期間照提折舊的表述，與固定資產(chǎn)資本化的后續(xù)支出相關(guān)規(guī)定保持一致。

5

(二)固定資產(chǎn)的后續(xù)支出

2.費用化的后續(xù)支出。

修訂：

與固定資產(chǎn)有關(guān)的修理費用等后續(xù)支出，不符合固定資產(chǎn)確認條件的，應(yīng)當根據(jù)不同情況分別在發(fā)生時按照受益對象計入當期損益或計入相關(guān)資產(chǎn)的成本計入當期管理費用或銷售費用。

一般情況下，固定資產(chǎn)投入使用之后，由于固定資產(chǎn)磨損、各組成部分耐用程度不同，可能導(dǎo)致固定資產(chǎn)的局部損壞，為了維護固定資產(chǎn)的正常運轉(zhuǎn)和使用，充分發(fā)揮其使用效能，企業(yè)將對固定資產(chǎn)進行必要的維護。不符合固定資產(chǎn)資本化后續(xù)支出條件的固定資產(chǎn)日常修理費用，在發(fā)生時應(yīng)當直接按照受益對象計入當期損益或計入相關(guān)資產(chǎn)的成本。與存貨的生產(chǎn)和加工相關(guān)的固定資產(chǎn)日常修理費用按照第二章存貨規(guī)定的存貨成本確定原則進行處理，行政管理部門、企業(yè)專設(shè)的銷售機構(gòu)等發(fā)生的固定資產(chǎn)日常修理費用按照功能分類計入管理費用或銷售費用。企業(yè)生產(chǎn)車間(部門)和行政管理部門等發(fā)生的固定資產(chǎn)修理費用等后續(xù)支出計入“管理費用”；企業(yè)專設(shè)銷售機構(gòu)的，其發(fā)生的與專設(shè)銷售機構(gòu)相關(guān)的固定資產(chǎn)修理費用等后續(xù)支出，計入“銷售費用”。固定資產(chǎn)更新改造支出不滿足固定資產(chǎn)確認條件的，在發(fā)生時直接計入當期損益。

【解讀】根據(jù)財政部2021年11月發(fā)布的固定資產(chǎn)準則實施問答，進一步明確了費用化的后續(xù)支出的會計處理。明確不符合固定資產(chǎn)資本化后續(xù)支出條件的固定資產(chǎn)日常修理費用，在發(fā)生時應(yīng)當按照受益對象計入當期損益或計入相關(guān)資產(chǎn)的成本。與存貨的生產(chǎn)和加工相關(guān)的固定資產(chǎn)日常修理費用按照存貨成本確定原則進行處理，行政管理部門、企業(yè)專設(shè)的銷售機構(gòu)等發(fā)生的固定資產(chǎn)日常修理費用按照功能分類計入管理費用或銷售費用。新版應(yīng)用指南修訂了2010年準則講解下日常修理費用全部計入管理費用、銷售費用的規(guī)定，與成本核算制度相關(guān)規(guī)定一致。

第六部分

固定資產(chǎn)的處置

1

(一)固定資產(chǎn)終止確認的條件

1.該固定資產(chǎn)處于處置狀態(tài)。

修訂：固定資產(chǎn)處置包括將固定資產(chǎn)劃分為持有待售類別，以及固定資產(chǎn)的出售、轉(zhuǎn)讓、報廢或毀損、對外投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等。處于處置狀態(tài)的固定資產(chǎn)不再用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理，因此，不再符合固定資產(chǎn)的定義，應(yīng)予終止確認。

【解讀】新版應(yīng)用指南補充“固定資產(chǎn)劃分為持有待售類別”也屬于固定資產(chǎn)處置狀態(tài)之一。

2

(二)固定資產(chǎn)處置的賬務(wù)處理

修訂：

企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓劃分為持有待售類別的固定資產(chǎn)或處置組，按照第四十二章持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營的有關(guān)規(guī)定進行會計處理。

企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓未劃分為持有待售類別的固定資產(chǎn)，以及報廢固定資產(chǎn)或發(fā)生固定資產(chǎn)毀損，固定資產(chǎn)處置一般通過“固定資產(chǎn)清理”科目進行核算，將處置收入扣除賬面價值和相關(guān)稅費后的金額計入當期損益。企業(yè)因出售、報廢或毀損、對外投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等處置固定資產(chǎn)，其會計處理一般經(jīng)過下列幾個步驟：

第一，固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理。固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理時，按固定資產(chǎn)賬面價值，借記“固定資產(chǎn)清理”科目，按已計提的累計折舊，借記“累計折舊”科目，按已計提的減值準備，借記“固定資產(chǎn)減值準備”科目，按固定資產(chǎn)賬面余額，貸記“固定資產(chǎn)”科目。

第二，發(fā)生的清理費用。固定資產(chǎn)清理過程中發(fā)生的有關(guān)費用以及應(yīng)支付的相關(guān)稅費，借記“固定資產(chǎn)清理”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)交稅費”等科目。

第三，出售收入和殘料等的處理。企業(yè)收回出售固定資產(chǎn)的價款、殘料價值和變價收入等，應(yīng)沖減清理支出。按實際收到的出售價款以及殘料變價收入等，借記“銀行存款”、“原材料”等科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”、“應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”科目。

第四，保險賠償?shù)奶幚?。企業(yè)計算或收到的應(yīng)由保險公司或過失人賠償?shù)膿p失，應(yīng)沖減清理支出，借記“其他應(yīng)收款”、“銀行存款”等科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目。

第五，清理凈損益的處理。固定資產(chǎn)清理完成后的凈損失，屬于生產(chǎn)經(jīng)營期間正常的出售、轉(zhuǎn)讓所產(chǎn)生的處理損失，借記“資產(chǎn)處置損益”科目“營業(yè)外支出——處置非流動資產(chǎn)損失”，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目；屬于生產(chǎn)經(jīng)營期間由于因自然災(zāi)害發(fā)生毀損、已喪失使用功能等非正常原因造成的而報廢清理所產(chǎn)生的損失，借記“營業(yè)外支出——非流動資產(chǎn)毀損報廢損失非常損失”科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目。固定資產(chǎn)清理完成后的凈收益，借記“固定資產(chǎn)清理”科目，貸記“資產(chǎn)處置損益”或“營業(yè)外收入”科目。

【解讀】分別見第二部分應(yīng)設(shè)置的相關(guān)會計科目和主要賬務(wù)處理第2項修訂內(nèi)容的解讀2和第3項修訂內(nèi)容的解讀4。

3

刪除：原講解第四節(jié)第三部分“持有待售資產(chǎn)的固定資產(chǎn)”的相關(guān)規(guī)定。

【解讀】該部分內(nèi)容單獨由《企業(yè)會計準則第42號——持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營》(財會〔2017〕13 號)重新予以規(guī)范，因此新版應(yīng)用指南刪除原持有待售固定資產(chǎn)相關(guān)規(guī)定。

第七部分

列示與披露

增加：

(一)列示

企業(yè)應(yīng)當在資產(chǎn)負債表中單獨列示固定資產(chǎn)。資產(chǎn)負債表中的“固定資產(chǎn)”項目，反映資產(chǎn)負債表日企業(yè)固定資產(chǎn)的期末賬面價值和企業(yè)尚未清理完畢的固定資產(chǎn)清理凈損益。該項目應(yīng)根據(jù)“固定資產(chǎn)”科目的期末余額，減去“累計折舊”、“固定資產(chǎn)減值準備”科目的期末余額后的金額，以及“固定資產(chǎn)清理”科目的期末余額填列。

資產(chǎn)負債表中的“在建工程”項目，反映資產(chǎn)負債表日企業(yè)尚未達到預(yù)定可使用狀態(tài)的在建工程的期末賬面價值和企業(yè)為在建工程準備的各種物資的期末賬面價值。該項目應(yīng)根據(jù)“在建工程”科目的期末余額，減去“在建工程減值準備”科目的期末余額后的金額，以及“工程物資”科目的期末余額，減去“工程物資減值準備”科目的期末余額后的金額填列。

(二)披露

企業(yè)應(yīng)當在附注中披露與固定資產(chǎn)有關(guān)的下列信息：(1)固定資產(chǎn)的確認條件、分類、計量基礎(chǔ)和折舊方法；(2)各類固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計凈殘值和折舊率；(3)各類固定資產(chǎn)的期初和期末原價、累計折舊額及固定資產(chǎn)減值準備累計金額；(4)當期確認的折舊費用；(5)對固定資產(chǎn)所有權(quán)的限制及其金額和用于擔保的固定資產(chǎn)賬面價值；(6)準備處置的固定資產(chǎn)名稱、賬面價值、公允價值、預(yù)計處置費用和預(yù)計處置時間等。

【解讀】與其他章節(jié)統(tǒng)一體例，新增列示與披露相關(guān)規(guī)定。

第八部分

銜接規(guī)定

增加：在首次執(zhí)行日，企業(yè)對于此前按照國家規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費，尚未按照本章安全生產(chǎn)費有關(guān)規(guī)定進行會計處理的，應(yīng)當進行追溯調(diào)整。

【解讀】強調(diào)安全生產(chǎn)費的會計處理的銜接規(guī)定要進行追溯調(diào)整。

其他修訂

刪除原講解第五節(jié)第一部分“新舊比較”的相關(guān)說明，其內(nèi)容主要涉及原準則講解中與2001年企業(yè)會計準則的新舊比較。新企業(yè)會計準則已執(zhí)行多年，已無保留必要。

修改案例1

修訂【例5－1】(對應(yīng)舊準則講解的案例【例5-1】)：對案例中外購固定的增值稅進項稅率做了相應(yīng)的調(diào)整，從原案例的“13%”調(diào)整為“17%”，其他條件未變，系根據(jù)實際情況做出適應(yīng)性修訂，并調(diào)整相應(yīng)會計分錄。

修改案例2

修訂【例5-2】(對應(yīng)舊準則講解的案例【例5-2】)：對實質(zhì)上具有融資性質(zhì)購貨合同的假定折現(xiàn)率從原案例的“10%”調(diào)整為“5%”，其他條件不變，系根據(jù)實際情況做出適應(yīng)性修訂，并調(diào)整相應(yīng)會計分錄。

修改案例3

修訂【例5-4】(對應(yīng)舊應(yīng)用指南的案例【例5-4】)：

刪除案例條件：(8)20×8年5月，進行負荷聯(lián)合試車領(lǐng)用本企業(yè)材料100000元，發(fā)生其他試車費用50000元，用銀行存款支付，試車期間取得發(fā)電收入200000元。

同時，刪除對應(yīng)的會計分錄：

(8)進行負荷聯(lián)合試車

借：在建工程——待攤支出 150000

貸：原材料 100000

銀行存款 50000

借：銀行存款 200000

貸：在建工程——待攤支出 200000

【解讀】刪除原【例5-4】中試生產(chǎn)銷售收入沖減在建工程成本的處理，2010年準則講解中的該會計分錄已經(jīng)不符合現(xiàn)行規(guī)定，故做刪除處理。

修改案例5

修訂【案例5-5】(對應(yīng)舊準則講解的案例【例5-5】)：

(1)對（棄置費用)的假定折現(xiàn)率從原案例的“10%”調(diào)整為“5%”，案例標的對象用“一個項目”代替舊指南的“核電站”，并調(diào)整相應(yīng)會計分錄。

(2)增加了應(yīng)負擔的利息金額的計算表和實際發(fā)生棄置費用時的會計分錄。

【解讀】與舊案例相比，修改后的案例更清晰地說明了棄置費用預(yù)計負債后續(xù)變動處理。

新增案例1

新增【例5-7】：

甲公司為增值稅一般納稅人，2×22年12月30日出售一座建筑物(2×18年6月1日自建完工),原價為2000000元，已計提折舊1500000元，未計提減值準備，實際出售價格為1200000元，增值稅率為9%,增值稅額為108000元，款項已存入銀行。有關(guān)的會計處理如下：

(1)將出售固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理時：

借：固定資產(chǎn)清理500000

累計折舊1500000

貸：固定資產(chǎn)2000000

(2)收回出售固定資產(chǎn)取得價款時：

借：銀行存款1308000

貸：固定資產(chǎn)清理1200000

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(銷項稅額)108000

(3)結(jié)轉(zhuǎn)出售固定資產(chǎn)實現(xiàn)的利得時：

借：固定資產(chǎn)清理700000

貸：資產(chǎn)處置損益700000

在本例中，固定資產(chǎn)清理完畢時，“固定資產(chǎn)清理”科目為貸方余額700000元(1200000-500000),屬于處置凈收益，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)至“資產(chǎn)處置損益”科目的貸方，結(jié)轉(zhuǎn)后“固定資產(chǎn)清理”科目無余額。

【解讀】《關(guān)于修訂印發(fā)2019年度一般企業(yè)財務(wù)報表格式的通知》(財會[2019]6號)對固定資產(chǎn)處置與報廢的區(qū)分進行相應(yīng)修訂，新增案例說明未劃分為持有待售的固定資產(chǎn)處置的會計處理。