第一部分

總體要求

  1

修訂：

……投資性房地產(chǎn)的主要形式是出租建筑物、出租土地使用權(quán)，這實質(zhì)上屬于一種讓渡資產(chǎn)使用權(quán)行為。房地產(chǎn)租金就是讓渡資產(chǎn)使用權(quán)取得的使用費收入，是企業(yè)為完成其經(jīng)營目標所從事的經(jīng)營性活動以及與之相關(guān)的其他活動屬于企業(yè)日?；顒?日?；顒邮侵钙髽I(yè)為完成其經(jīng)營目標所從事的經(jīng)常性活動以及與之相關(guān)的活動)形成的經(jīng)濟利益總流入。投資性房地產(chǎn)的另一種形式是持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，盡管其增值收益通常與市場供求、經(jīng)濟發(fā)展等因素有關(guān)，但目的是為了增值后轉(zhuǎn)讓以賺取增值收益，也是企業(yè)為完成其經(jīng)營目標所從事的經(jīng)營性活動以及與之相關(guān)的其他活動日?；顒?/span>形成的經(jīng)濟利益總流入。……

【解讀】明確房地產(chǎn)租金實質(zhì)上是讓渡資產(chǎn)使用權(quán)取得的使用費收入，屬于企業(yè)日常活動。同時給出日常活動的定義，與《企業(yè)會計準則——基本準則》和《企業(yè)會計準則第14號——收入》中“日?；顒?rdquo;的定義統(tǒng)一。

2

修訂：……

投資性房地產(chǎn)應(yīng)當按照成本進行初始確認和計量。在后續(xù)計量時，通常應(yīng)當采用成本模式，存在確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠可靠取得的，可以采用公允價值計量模式。計量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。成本模式轉(zhuǎn)為公允價值模式的，應(yīng)當作為會計政策變更，按照第二十九章會計政策、會計估計變更和差錯更正處理。已采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價值模式轉(zhuǎn)為成本模式。同一企業(yè)只能采用一種模式對所有投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，不得同時采用兩種計量模式進行后續(xù)計量。

就某些企業(yè)而言，投資性房地產(chǎn)屬于日常經(jīng)營性活動，形成的租金收入或轉(zhuǎn)讓增值收益確認為企業(yè)的主營業(yè)務(wù)收入，但對于大部分企業(yè)而言，屬于與經(jīng)營性活動相關(guān)的其他活動，形成的租金收入或轉(zhuǎn)讓增值收益構(gòu)成企業(yè)的其他業(yè)務(wù)收入。投資性房地產(chǎn)租金收入和售后租回的確認、計量和披露適用《企業(yè)會計準則第21號——租賃》的規(guī)定。

【解讀】

1.將企業(yè)會計準則講解(2010)分布在各節(jié)中的計量要求匯總整合后增加至新版應(yīng)用指南的“總體要求”，修訂后對如何選擇投資性房地產(chǎn)計量模式的規(guī)定更加清晰。強調(diào)不得隨意變更計量模式，不得從公允價值模式轉(zhuǎn)為成本模式，不得同時采用兩種計量模式進行后續(xù)計量。

2.將刪除的內(nèi)容部分調(diào)整至“第二部分 適用范圍”予以補充說明。

第二部分適用范圍

修訂：(二)本章不適用于自用房地產(chǎn)和作為存貨的房地產(chǎn)

……

另外，企業(yè)代建的房地產(chǎn)，適用第十五章收入；投資性房地產(chǎn)租金收入和售后租回的確認、計量和披露適用第二十一章租賃。

【解讀】增加說明適用《企業(yè)會計準則第14號——收入》和《企業(yè)會計準則第21號——租賃》規(guī)范的若干情形。

第三部分

應(yīng)設(shè)置的相關(guān)會計科目和主要賬務(wù)處理

  1

修訂：3.采用成本模式計量投資性房地產(chǎn)的主要賬務(wù)處理。

(2)……

將自用土地使用權(quán)或建筑物轉(zhuǎn)換為以成本模式計量的投資性房地產(chǎn)的，按該項土地使用權(quán)或建筑物在轉(zhuǎn)換日的原價、累計折舊、減值準備等，分別轉(zhuǎn)入本科目、“投資性房地產(chǎn)累計折舊(攤銷)”、“投資性房地產(chǎn)減值準備”科目。按其賬面余額，借記本科目，貸記“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”科目；按已計提的折舊或攤銷，借記“累計折舊”或“累計攤銷”科目，貸記“投資性房地產(chǎn)累計折舊(攤銷)”科目；原已計提減值準備的，借記“固定資產(chǎn)減值準備”或“無形資產(chǎn)減值準備”科目，貸記“投資性房地產(chǎn)減值準備”科目。

【解讀】補充完善了《企業(yè)會計準則——應(yīng)用指南(2006)附錄會計科目和主要賬務(wù)處理》(以下簡稱“應(yīng)用指南(2006)附錄”)中“投資性房地產(chǎn)”在該情形下的具體賬務(wù)處理。修訂后與企業(yè)會計準則講解(2010)中將自用土地使用權(quán)或建筑物轉(zhuǎn)換為以成本模式計量的投資性房地產(chǎn)時的賬務(wù)處理規(guī)定一致。

  2

修訂：3.采用成本模式計量投資性房地產(chǎn)的主要賬務(wù)處理。

(4)將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)的，按該項投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的賬面余額、累計折舊(攤銷)、減值準備等，分別轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”、“累計折舊”、“固定資產(chǎn)減值準備”等科目。按投資性房地產(chǎn)的賬面余額，借記“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”科目，貸記本科目；按已計提的折舊或攤銷，借記“投資性房地產(chǎn)累計折舊(攤銷)”科目，貸記“累計折舊”或“累計攤銷”科目；原已計提減值準備的，借記“投資性房地產(chǎn)減值準備”科目，貸記“固定資產(chǎn)減值準備”或“無形資產(chǎn)減值準備”科目。

將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為存貨的，按該項投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的賬面價值，借記“開發(fā)產(chǎn)品”科目，按已計提的折舊或攤銷，借記“投資性房地產(chǎn)累計折舊(攤銷)”科目，原已計提減值準備的，借記“投資性房地產(chǎn)減值準備”科目，按其賬面余額，貸記本科目。

【解讀】應(yīng)用指南(2006)附錄中“投資性房地產(chǎn)”對采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用時，只列示了轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)一種情形。新版應(yīng)用指南列示投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)和存貨兩種情形，同時對轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)的，進一步補充具體的賬務(wù)處理。修訂后與企業(yè)會計準則講解(2010)中成本模式計量下將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為非投資性房地產(chǎn)時的相關(guān)賬務(wù)處理規(guī)定一致。

  3

修訂：4.采用公允價值模式計量投資性房地產(chǎn)的主要賬務(wù)處理。

(2)將作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)的，按其在轉(zhuǎn)換日的公允價值，借記本科目(成本)；原已計提跌價準備的，借記“存貨跌價準備”科目；按其賬面余額，貸記“開發(fā)產(chǎn)品”等科目。同時，轉(zhuǎn)換日的公允價值小于賬面價值的，按其差額，借記“公允價值變動損益”科目；轉(zhuǎn)換日的公允價值大于賬面價值的，按其差額，貸記“其他綜合收益”“資本公積——其他資本公積”科目。

將自用土地使用權(quán)或建筑物轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)的，按該項土地使用權(quán)或建筑物在轉(zhuǎn)換日的公允價值，借記本科目(成本)，按已計提的累計攤銷或累計折舊，借記“累計攤銷”或“累計折舊”科目；原已計提減值準備的，借記“無形資產(chǎn)減值準備”或“固定資產(chǎn)減值準備”科目；按其賬面余額，貸記“無形資產(chǎn)”或“固定資產(chǎn)”科目。同時，轉(zhuǎn)換日的公允價值小于賬面價值的，按其差額，借記“公允價值變動損益”科目；轉(zhuǎn)換日的公允價值大于賬面價值的，按其差額，貸記“其他綜合收益”“資本公積——其他資本公積”科目。

【解讀】

1.根據(jù)《企業(yè)會計準則解釋第3號》的相關(guān)規(guī)定，將“資本公積——其他資本公積”修改為“其他綜合收益”。

2.補充細化了應(yīng)用指南(2006)附錄中“投資性房地產(chǎn)”在該情形下的賬務(wù)處理。修訂后與企業(yè)會計準則講解(2010)中公允價值模式計量下非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時的相關(guān)賬務(wù)處理規(guī)定一致。

  4

修訂：4.采用公允價值模式計量投資性房地產(chǎn)的主要賬務(wù)處理。

(4)將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用的，按其在轉(zhuǎn)換日的公允價值，借記“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”科目，按該項投資性房地產(chǎn)的成本，貸記本科目(成本)；按該項投資性房地產(chǎn)已確認的累計公允價值變動，貸記或借記本科目(公允價值變動)；按其差額，貸記或借記“公允價值變動損益”科目。

將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為存貨的，按其在轉(zhuǎn)換日的公允價值，借記“開發(fā)產(chǎn)品”等科目，按該項投資性房地產(chǎn)的成本，貸記本科目(成本)；按該項投資性房地產(chǎn)已確認的累計公允價值變動，貸記或借記本科目(公允價值變動)；按其差額，貸記或借記“公允價值變動損益”科目。

【解讀】補充完善了應(yīng)用指南(2006)附錄中“投資性房地產(chǎn)”在該情形下的具體賬務(wù)處理。修訂后與企業(yè)會計準則講解(2010)中公允價值模式計量下投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為非投資性房地產(chǎn)時的相關(guān)賬務(wù)處理規(guī)定一致。

  5

修訂：4.采用公允價值模式計量投資性房地產(chǎn)的主要賬務(wù)處理。

(5)處置投資性房地產(chǎn)時，應(yīng)按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。按該項投資性房地產(chǎn)的賬面余額，借記“其他業(yè)務(wù)成本”科目，貸記本科目(成本)、貸記或借記本科目(公允價值變動)；同時，按該項投資性房地產(chǎn)已確認的累計公允價值變動，借記或貸記“公允價值變動損益”科目，貸記或借記“其他業(yè)務(wù)成本”“其他業(yè)務(wù)收入”科目。按該項投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日記入其他綜合收益的金額，借記“其他綜合收益”“資本公積——其他資本公積”科目，貸記“其他業(yè)務(wù)成本”“其他業(yè)務(wù)收入”科目。

【解讀】

1.根據(jù)《企業(yè)會計準則解釋第3號》的相關(guān)規(guī)定，將“資本公積——其他資本公積”修改為“其他綜合收益”。

2.應(yīng)用指南(2006)附錄中“投資性房地產(chǎn)”列示的結(jié)轉(zhuǎn)處置損益的會計科目與企業(yè)會計準則講解(2010)列示的會計科目不一致，本次修訂予以更正。

第四部分

采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)

1

修訂：(二)非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)

2.自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。

企業(yè)將原本用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營管理的房地產(chǎn)改用于出租，通常應(yīng)于租賃期開始日，將相應(yīng)的固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。對不再用于日?；顒忧医?jīng)整理后達到可經(jīng)營出租狀態(tài)的房地產(chǎn)，如果企業(yè)董事會或類似機構(gòu)正式作出書面決議，明確表明其自用房地產(chǎn)用于經(jīng)營出租且持有意圖短期內(nèi)不再發(fā)生變化的，應(yīng)視為自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，轉(zhuǎn)換日為企業(yè)董事會或類似機構(gòu)作出書面決議的日期。例如，企業(yè)將自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)的，應(yīng)當結(jié)合業(yè)務(wù)實質(zhì)嚴格判斷，必須有確鑿證據(jù)表明房地產(chǎn)從自用狀態(tài)改為出租狀態(tài)發(fā)生了實際狀態(tài)上的改變，通常該房地產(chǎn)應(yīng)有諸如功能、性能變化等實質(zhì)性的變化和重大的結(jié)構(gòu)性調(diào)整。

企業(yè)將自用土地使用權(quán)或建筑物轉(zhuǎn)換為以成本模式計量的投資性房地產(chǎn)時，應(yīng)當按該項建筑物或土地使用權(quán)在轉(zhuǎn)換日的原價、累計折舊、減值準備等，分別轉(zhuǎn)入“投資性房地產(chǎn)”、“投資性房地產(chǎn)累計折舊(攤銷)”、“投資性房地產(chǎn)減值準備”科目，按其賬面余額，借記“投資性房地產(chǎn)”科目，貸記“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”科目，按已計提的折舊或攤銷，借記“累計折舊”或“累計攤銷”科目，貸記“投資性房地產(chǎn)累計折舊(攤銷)”科目，原已計提減值準備的，借記“固定資產(chǎn)減值準備”或“無形資產(chǎn)減值準備”科目，貸記“投資性房地產(chǎn)減值準備”科目。

【解讀】

1.根據(jù)《關(guān)于嚴格執(zhí)行企業(yè)會計準則 切實做好企業(yè)2022年年報工作的通知》(財會〔2022〕32號)，新增舉例自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時，強調(diào)必須有確鑿證據(jù)表明房地產(chǎn)發(fā)生了實際狀態(tài)上的改變，通常該房地產(chǎn)應(yīng)有諸如功能、性能變化等實質(zhì)性的變化和重大的結(jié)構(gòu)性調(diào)整。

2.將自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)的賬務(wù)處理規(guī)定調(diào)整至“第三部分 應(yīng)設(shè)置的相關(guān)會計科目和主要賬務(wù)處理”中對應(yīng)情形。

  2

修訂：(五)投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為非投資性房地產(chǎn)

2.投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為存貨。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將用于經(jīng)營租出的房地產(chǎn)重新開發(fā)用于對外銷售的，從投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為存貨。這種情況下，轉(zhuǎn)換日為租賃期屆滿、企業(yè)董事會或類似機構(gòu)作出書面決議明確表明將其重新開發(fā)用于對外銷售的日期。例如，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為存貨的，應(yīng)當結(jié)合業(yè)務(wù)實質(zhì)嚴格把握重新開發(fā)的判斷，必須有確鑿證據(jù)表明用于經(jīng)營出租的房地產(chǎn)重新開發(fā)用于對外銷售，通常該房地產(chǎn)應(yīng)有諸如功能、性能變化等實質(zhì)性的變化和重大的結(jié)構(gòu)性調(diào)整。

企業(yè)將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為存貨時，應(yīng)當按照該項投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的賬面價值，借記“開發(fā)產(chǎn)品”科目，按照已計提的折舊或攤銷，借記“投資性房地產(chǎn)累計折舊(攤銷)”科目，原已計提減值準備的，借記“投資性房地產(chǎn)減值準備”科目，按其賬面余額，貸記“投資性房地產(chǎn)”科目。

【解讀】

1.根據(jù)《關(guān)于嚴格執(zhí)行企業(yè)會計準則 切實做好企業(yè)2021年年報工作的通知》(財會〔2021〕32號)，新增舉例重新開發(fā)的判斷依據(jù)，強調(diào)該房地產(chǎn)應(yīng)有諸如功能、性能變化等實質(zhì)性的變化和重大的結(jié)構(gòu)性調(diào)整。

2.將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為存貨的賬務(wù)處理規(guī)定調(diào)整至“第三部分 應(yīng)設(shè)置的相關(guān)會計科目和主要賬務(wù)處理”中對應(yīng)情形。

第五部分采用公允價值 模式計量的投資性房地產(chǎn)

修訂：……

投資性房地產(chǎn)的公允價值，是指在有序交易中，市場參與者進行房地產(chǎn)交換的價格。是指在公平交易中，熟悉情況的當事人之間自愿進行房地產(chǎn)交換的價格。……

【解讀】根據(jù)《企業(yè)會計準則第39號——公允價值計量》修改投資性房地產(chǎn)的公允價值的定義。

第七部分列示與披露

新增：

(一)列示

企業(yè)應(yīng)當在資產(chǎn)負債表上單獨列示“投資性房地產(chǎn)”項目。對投資性房地產(chǎn)采用成本模式進行后續(xù)計量的，應(yīng)根據(jù)“投資性房地產(chǎn)”科目的期末余額扣減相關(guān)的累計折舊(攤銷)填列，已計提減值準備的，還應(yīng)扣減相應(yīng)的投資性房地產(chǎn)減值準備；對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量的，應(yīng)根據(jù)“投資性房地產(chǎn)”科目的期末余額填列。

(二)披露

因投資性房地產(chǎn)涉及成本模式和公允價值模式的后續(xù)計量，以及不同計量模式之間的轉(zhuǎn)換，為了全面反映投資性房地產(chǎn)情況，企業(yè)應(yīng)當在附注中披露與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的下列信息：(1)投資性房地產(chǎn)的種類、金額和計量模式；(2)采用成本模式的，披露投資性房地產(chǎn)的折舊或攤銷，以及減值準備的計提情況；(3)采用公允價值模式的，披露公允價值的確定依據(jù)和方法，以及公允價值變動對損益的影響；(4)房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換情況、理由，以及對損益或所有者權(quán)益的影響；(5)當期處置的投資性房地產(chǎn)及其對損益的影響。

【解讀】新增列示要求，對在資產(chǎn)負債表中如何填列“投資性房地產(chǎn)”項目金額進行說明。新增投資性房地產(chǎn)準則要求的披露內(nèi)容。

第八部分銜接規(guī)定

修訂：一、新舊比較

  ……

【解讀】企業(yè)會計準則講解(2010)中的新舊比較列示的是投資性房地產(chǎn)準則(2006)版與《企業(yè)會計制度》有關(guān)規(guī)定的主要變化，本次修訂刪除了此項內(nèi)容。

增加案例1

增加【例4-2】：

2×22年3月15日，甲企業(yè)按照公允價值30 000萬元購入一棟寫字樓，部分自用、部分對外出租，這棟寫字樓的各樓層均能夠單獨計量和出售。當日，甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂了租賃合同，約定自當日起將這棟寫字樓的5～10層出租給乙企業(yè)，為期5年，出租部分的公允價值占這棟寫字樓公允價值總額的比例為1/2，甲企業(yè)將其分類為經(jīng)營租賃。其余樓層由甲企業(yè)自用。假設(shè)不考慮其他因素，甲企業(yè)采用成本模式對其投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量。

甲企業(yè)對出租部分的賬務(wù)處理如下：

借：投資性房地產(chǎn)——寫字樓 150 000 000(300 000 000×1/2)

貸：銀行存款            150 000 000

【解讀】新增的【例4-2】整體替換原案例。舉例說明部分用于出租(或資本增值)、部分自用時，且用于出租(或資本增值)的部分能夠單獨計量和出售的，應(yīng)按照不同部分的公允價值占公允價值總額的比例將成本在不同部分之間進行合理分配。

刪除案例1

刪除原【例4-2】：

20×7年3月，甲企業(yè)從其他單位購入一塊土地的使用權(quán)，并在該塊土地上開始自行建造三棟廠房。20×7年7月5日，三棟廠房同時完工(達到預(yù)定可使用狀態(tài))。甲企業(yè)同時與乙企業(yè)簽訂了經(jīng)營租賃合同，將其中的一棟廠房租賃給乙公司使用，即日起租。該塊土地使用權(quán)的成本為600萬元；三棟廠房的造價均為1 000萬元，能夠單獨出售。

甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：

土地使用權(quán)中的對應(yīng)部分同時轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)[600×(1000÷3000)＝200萬元]。

借：投資性房地產(chǎn)——廠房   10 000 000

貸：在建工程         10 000 000

借：投資性房地產(chǎn)——土地使用權(quán) 2 000 000

貸：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)   2 000 000

【解讀】刪除的企業(yè)會計準則講解(2010)【例4-2】有瑕疵，該案例按照廠房造價占比結(jié)轉(zhuǎn)對應(yīng)的土地使用權(quán)成本，沒有按照土地使用權(quán)不同部分的公允價值占公允價值總額的比例進行分配結(jié)轉(zhuǎn)。

增加案例2

新增【例4-11】：

【例4-10】2×22年6月，甲企業(yè)打算搬遷至新建辦公樓，由于原辦公樓處于商業(yè)繁華地段，甲企業(yè)準備將其出租，以賺取租金收入。2×22年10月30日，甲企業(yè)完成了搬遷工作，原辦公樓停止自用，并與乙企業(yè)簽訂了租賃協(xié)議，將其原辦公樓租賃給乙企業(yè)使用，租賃期開始日為2×22年10月30日，租賃期限為3年，甲企業(yè)將其分類為經(jīng)營租賃。2×22年10月30日，該辦公樓的公允價值為35 000萬元，其原價為50 000萬元，已計提折舊14 250萬元。假設(shè)甲企業(yè)對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式計量。

甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：

借：投資性房地產(chǎn)——成本    350 000 000

公允價值變動損益         7 500 000

累計折舊             142 500 000

貸：固定資產(chǎn)            500 000 000

【例4-11】沿用【例4-10】，但假定2×22年10月30日，該辦公樓的公允價值為36 000萬元。

甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：

借：投資性房地產(chǎn)——成本    360 000 000

累計折舊           142 500 000

貸：固定資產(chǎn)         500 000 000

其他綜合收益        2 500 000

【解讀】新增【例4-11】補充了公允價值模式計量下，非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時，轉(zhuǎn)換日公允價值大于原賬面價值時應(yīng)如何進行賬務(wù)處理。修訂后【例4-10】和【例4-11】完善了公允價值模式計量下非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時，轉(zhuǎn)換日公允價值與原賬面價值之間正數(shù)和負數(shù)差額的不同賬務(wù)處理。