天職國際：不同生產策略制造業(yè)在生產環(huán)節(jié)IPO關注要點！
來源：天職國際
引 言
在現(xiàn)代制造業(yè)中，"按訂單生產"（Make-to-Order, MTO）和"備貨式生產"（Make-to-Stock, MTS）是兩個常見的生產策略，每種生產策略衍生出了不同的業(yè)務流程。盡管財務處理的總體要求一致，但不同的業(yè)務流程下仍會產生側重點的差異。
以下為我們關注到的，訂單式生產和備貨式生產企業(yè)在生產環(huán)節(jié)IPO關注的會計審計常見問題。
訂單式生產企業(yè)
（一）預算管理對于成本核算的重要性
1.總述
在訂單式生產下，又可以分為重復訂單式生產和個別訂單式生產。重復式訂單生產常見于供應鏈內的配套企業(yè)，為終端廠商生產零部件組件等；個別訂單式生產常見于定制的大型設備、與軟件集成的設備系統(tǒng)、甚至工程類的產品等。在個別訂單式生產下，通常情況下會通過招投標獲取業(yè)務，因此，企業(yè)在計算招投標報價時，包括內部組織生產時，往往要求產品經(jīng)理或者廠長有明確的生產圖紙、相對準確的成本預算。
在實務當中，通常企業(yè)人員出于商業(yè)秘密或者各種原因不愿意提供成本預算等資料。但從企業(yè)內部控制角度，建立成本預算并且按照預算管控項目成本是企業(yè)的重要內部控制環(huán)節(jié)。從審計風險的角度，獲取企業(yè)前期編制的預算，一方面可以有效的證實業(yè)務真實性，證實確實業(yè)務中需要采購該等設備或發(fā)生該項支出，防范材料支出等記錯項目；另一方面，也能核對完整性，防止少計成本費用。因此，針對該類型的業(yè)務，會計師應當獲取有關項目的預算，并進行核對。
2.IPO關注要點
（1）單個訂單式生產的成本核算如何歸集和分配，是否區(qū)分不同訂單設置直接材料、直接人工等成本歸集項目，不能直接歸集的間接費用，按一定的標準在不同的項目間分配。
（2）預估、控制合同履約成本的主要手段、方式，項目預算主要包括哪些，如何審批。
3.實務案例
【案例】：關于蘇州嘉諾環(huán)境科技股份有限公司首次公開發(fā)行股票并在創(chuàng)業(yè)板上市申請文件的審核問詢函的回復：
公司通過成本預算、成本核算、成本決算，來預估、控制成套設備項目合同履約成本。
（1）成套設備獲取階段，銷售部響應客戶業(yè)務需求，牽頭研發(fā)部進行總體方案設計?？傮w方案主要包括產品的總體結構和布局、主要功能、關鍵參數(shù)、主要設計計算、相關外購件選定。經(jīng)與客戶充分交流確定總體方案后，銷售部組織研發(fā)部、運營部牽頭計劃項目所需要的物料成本、人工成本、服務成本等，作為成套設備項目投標定價基礎。
（2）成套設備項目正式啟動階段，公司根據(jù)前期初步設計方案進行技術設計、詳細設計。其中，技術設計是對總體方案的改進、完善、補充；詳細設計系對零件圖詳細設計，編制工藝文件、工裝設計等。經(jīng)與客戶交流確定技術設計后，采購部組織研發(fā)部、運營部、財務部編制合同履約成本預算。項目預算主要分為物料成本預算、人力成本預算、制造費用預算等。項目預算經(jīng)總經(jīng)理審批后，作為成套設備項目資源投入、成本控制的依據(jù)。
（二）外包、分包等業(yè)務場景下及時暫估成本
1.總述
對于單個訂單式生產而言，尤其是復雜的集成類或者工程類項目，通常還會涉及分包、勞務外包等業(yè)務，而一旦出現(xiàn)這些業(yè)務，業(yè)務結算可能存在滯后性，需要重點關注項目成本的完整性。另外，對于生產過程中的委托加工成本等，也會因為結算的滯后性，需要重點關注其成本的完整性。尤其是當項目結束，收入入表時，應根據(jù)權責發(fā)生制完整的同步結轉成本。未結算的部分也應當作出相應的暫估，否則成本的完整性就會受到挑戰(zhàn)。
2.IPO關注要點
（1）分包、外包、委托加工業(yè)務的項目成本完整性。
（2）相關合同履約成本構成及其占比與合同約定、實際進度是否匹配。
3.實務案例
關于廈門科拓通訊技術股份有限公司首次公開發(fā)行股票并在創(chuàng)業(yè)板上市申請文件的審核問詢函中有關財務會計問題的專項說明：
對于需要安裝、調試的智慧停車管理系統(tǒng)銷售業(yè)務，公司主要負責產品供貨和調試等核心工作，而將人力投入較大、附加值較低的施工安裝勞務外包給專門施工單位，以提高作業(yè)效率。整體施工進度受到項目大小、主體工程進度、其他前置工程施工等諸多因素影響，在滿足施工條件的情況下，項目現(xiàn)場施工工期 1天到 3 個月不等。公司日常根據(jù)工程進度請款單和施工發(fā)票支付進度款，確認合同履約成本，待項目施工竣工驗收后，公司財務部門根據(jù)項目部提供的施工金額暫估項目勞務成本，同時公司與施工單位辦理竣工結算手續(xù)，根據(jù)實際結算金額調整暫估成本，與合同約定、實際進度相匹配。
（三）異地庫存的情況
1.總述
異地庫存主要包括在寄售庫的存貨、在甲方場地生產調試安裝的集成類、工程類項目、由于工藝所需在其他方加工的存貨等。這類異地庫存，會給存貨的管理帶來一系列問題。
1）盤點：
按照內部控制的規(guī)范要求，企業(yè)年末應當對自有的存貨進行盤點。盤點范圍包括了在甲方場地或者第三方場地上的原材料、存貨等。此時，根據(jù)不同的管理者，財務部門需要獲取一系列的盤點文件來確認存貨存在。如管理者是企業(yè)的業(yè)務部門，如在甲方場地上工作的項目，則應完成相應的存貨盤點；如管理者為第三方倉庫或者貨物已經(jīng)送至甲方，則至少應獲取有關的業(yè)務文件支持，如簽收單、對賬單等。
2）暫估與跨期：
對于在甲方場地或第三方場地管理的存貨，因存貨流動較高、種類較雜，庫管人員通常也由其他人員兼任，存貨管理的水平通常低于集中管理的倉庫。因此，這類存貨的單據(jù)傳遞、登記往往也存在延遲，其數(shù)據(jù)的截止性、準確性錯報發(fā)生的頻率也較高。
對于集成類、施工類的企業(yè)而言，還有一種難以盤點的存貨，即涉及到隱蔽工程的存貨。當存貨發(fā)出并已經(jīng)安裝以后，它們通常在地下或構筑物內部（通常為設備），難以實施盤點程序。一方面，我們建議企業(yè)在考慮年底的安裝時保留有關的視頻文件，強化期末存貨的證據(jù)，另外一方面，也需要加強與業(yè)主方的業(yè)務聯(lián)系，獲取有關的業(yè)務文件支持。從審計師角度，除了監(jiān)盤外，也應當根據(jù)恰當?shù)臉I(yè)務場景考慮函證，檢查其他原始文件等程序。
2.IPO關注要點
（1）存貨盤點范圍，異地庫存存貨盤點情況及盤點結果，實施盤點方式或其他替代程序（如有）。
（2）說明境外未在庫存貨的存放和管理情況、類型及余額，說明在第三方倉庫存放存貨的必要性；
（3）無法實施現(xiàn)場監(jiān)盤的具體原因，如何確定所有權歸屬。
3.實務案例
【案例1】關于美芯晟科技（北京）股份有限公司 首次公開發(fā)行股票并在科創(chuàng)板上市申請文件審核問詢函的專項回復：
請發(fā)行人說明：（1）公司存貨流轉及銷售的流程，報告期各期末異地存貨的內容、數(shù)量和金額分布情況，是否均為委托加工物資；公司存貨管理的內部控制及執(zhí)行情況；（2）報告期各期末公司對存貨的盤點情況，重點說明異地存貨的盤點方式及所取得的相關依據(jù)
【案例2】關于廣州市晶華精密光學股份有限公司公開發(fā)行股票并在北交所上市申請文件的第三輪審核問詢函
境外存貨真實性核查。發(fā)行人2023年底境外存貨余額為30,716.63萬元，中介機構監(jiān)盤比例為45.46%。發(fā)行人部分存貨存放于第三方倉儲物流服務供應商倉庫，2023年期末余額為3,326.42萬元。請發(fā)行人：①列示境外倉庫的具體情況，包括但不限于倉庫所有方、租賃費用（如涉及）、倉庫地址及管理方式，主要存貨類型及各期末存貨余額，報告期內倉庫變動情況及原因。②列示境外在庫存貨余額、未在庫存貨類型及余額，說明境外未在庫存貨的存放和管理情況；結合自有和租賃倉庫的使用情況，說明在第三方倉庫存放存貨的必要性；第三方倉儲物流服務供應商的基本情況、倉庫所在地、存貨主要類型及金額、相關存貨進出庫及管理方式，無法實施現(xiàn)場監(jiān)盤的具體原因，如何確定所有權歸屬。
請保薦機構和申報會計師：①核查上述事項并發(fā)表明確意見。②說明對境外各個倉庫的監(jiān)盤情況，包括但不限于監(jiān)盤數(shù)量、監(jiān)盤金額、監(jiān)盤比例、監(jiān)盤方式等。③中介機構監(jiān)盤過程中通過核對貼有帶公司物料編碼、規(guī)格型號、物料名稱的標簽（部分庫存商品貼有公司品牌名稱）確認存貨的權屬、種類、價值，存貨監(jiān)盤底稿顯示境外子公司倉庫中存貨大多為封口紙箱。請說明境外存貨是否均貼有品牌名稱，對于未貼有公司品牌名稱的存貨，如何確定商品類型和權屬；抽盤的具體方式和過程，如何核對實物與標簽的一致性。
備貨式生產企業(yè)
（一）生產成本歸集和分配的準確性
1.總述
無論何種生產模式，生產成本的核算都需要重點關注生產成本的歸集和分配。對于訂單式生產而言，由于其訂單式的先天特征，其成本歸集通常以訂單作為口徑進行歸集。而對于備貨式生產而言，根據(jù)其產品的特點，其歸集方法主要包括按品種歸集（品種法）、按訂單歸集、按車間歸集。一般產品單一、步驟簡單、大量且連續(xù)生產的企業(yè)多采用品種法核算。
在整個生產核算流程過程中，可能不同車間中會運用不同的歸集方法。比如某企業(yè)生成過程中需要先對鋼板連續(xù)切割成固定形狀之后，后續(xù)工藝再使用固定形狀進行再加工。在切割環(huán)節(jié)體現(xiàn)出品種單一、不間斷連續(xù)生產、生產過程短等特點，因此在切割車間采用品種法歸集成本。后續(xù)工藝因為對應到具體訂單，可能采用按照訂單對成本歸集。
對于直接人工和制造費用，準則要求企業(yè)在加工存貨過程中發(fā)生的直接人工和制造費用，如果能夠直接計入有關的成本核算對象，則應直接計入該成本核算對象。否則，應按合理方法分配計入有關成本核算對象。分配方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。比較合理和常見的分配標準，有依據(jù)完工數(shù)量和標準完工單位進行相應分配（按產量分配）、按工時標準分配（實際工時或標準工時）、按作業(yè)標準分配（如機器加工工時）等。
2.IPO關注要點
（1）成本歸集和核算方法。同一工序內、不同材質、不同工序分別采用的核算方法，成本核算合規(guī)性及準確性。
（2）間接費用分配計入有關成本核算對象的方法及一致性。
3.實務案例
浙江科馬摩擦材料股份有限公司招股說明書（申報稿）：
公司采用“品種法” 和“逐步結轉分步法” 結合的成本歸集和核算方法，同一工序內根據(jù)不同材質采用“品種法” 核算，不同工序之間采用“逐步結轉分步法” 核算。公司產品成本主要包括直接材料、直接人工、制造費用、能源費用、運輸費用，其成本歸集和核算情況如下：
（1）直接材料：公司通過 ERP 系統(tǒng)管理直接材料，每月末公司匯總當月各工序直接材料實際消耗數(shù)量，按照月末一次加權平均計價的單價，計算當月直接材料實際消耗金額，并將各工序消耗的直接材料根據(jù)完工數(shù)量和定額標準分配至該工序對應的各類產品中， 計入“生產成本-直接材料” 。（2）直接人工：每月末，公司根據(jù)各工序生產人員的當月工資、社會保險和住房公積金直接歸集至該工序，計入“生產成本-直接人工” ，并將直接人工按照該工序當月已完工的各類產品的產量進行分配。（3）制造費用：公司制造費用下設立工資、社會保險和住房公積金、折舊費、修理費、模具費等二級科目。各項費用按實際發(fā)生金額進行歸集，以各工序的直接人工金額作為分攤系數(shù)，將制造費用在各工序之間進行分配，并將制造費用按照該工序當月已完工的各類產品的產量進行分配。（4）能源費用：公司的主要能源電力和天然氣按照實際發(fā)生金額進行歸集，以各工序的直接人工金額作為分攤系數(shù)，將能源費用在各工序之間進行分配，并將能源費用按照該工序當月已完工的各類產品的產量進行分配……
（二）廢料的核算
事實上，無論是訂單式生產還是備貨式生產，都會產生一系列的廢料。這與企業(yè)所采用的加工工藝相關。一般而言，相較于增材制造和組裝，減材制造工藝下產生的廢料較多。同時不少企業(yè)的廢料仍具有利用價值，可以回收再利用或進行出售。
關于廢料的內容可詳見公眾號之前文章:《干貨 | IPO企業(yè)生產廢料的審核關注及會計核算》。在此不再累述。
（三）模具的核算
1.總述
對于備貨式生產和重復訂單式生產的企業(yè)而言，模具作為一項主要的生產資料，其財務核算也較為復雜。除部分研發(fā)模具和金額較小的模具直接費用化之外，用于生產的模具支出大多資本化，并根據(jù)合同的不同條款進行不同的核算。根據(jù)模具及對應的合同條款，大致可分為：
（1）模具單獨作為履約義務交付給客戶，并作為時點法核算：部分合同約定，模具所有權屬于客戶，并且單獨約定對價。當把模具判斷為單獨交付的履約義務，并且在交付時按時點法一次性確認收入的。在交付前的模具支出應按照存貨準則，在存貨下有關科目內核算。
（2）模具交付給客戶，并作為時段法核算的：部分合同約定，模具所有權屬于客戶，且單獨約定了對價，但是合約中同時約定了模具需要滿足生產一定量的產品，或者滿足在一定時間內為客戶生產產品時，此時需要判斷模具有關的履約義務是否在某一時段內履行，如是，則需要考慮是否在一定時段內確認有關收入的實現(xiàn)，有關的成本也應當在一定時段內攤銷。
（3）模具作為企業(yè)所有的生產資料的情況下：當模具作為企業(yè)自己的生產資料，不單獨對外進行交付，不產生支付對價時，此時模具應當作為自己的固定資產進行核算。
2.IPO關注要點
（1）模具開發(fā)過程、承擔的工作，是否具備模具設計制造能力，模具開發(fā)相關的成本費用、與模具相關的收入及攤銷的會計處理方式。
（2）結合對模具控制權轉移約定等，說明“將模具與零部件整體識別為一項履約義務”的原因、是否符合《企業(yè)會計準則》。
（3）對模具的核算方法與同行業(yè)可比公司會計處理是否一致。
3.實務案例
上海毓恬冠佳科技股份有限公司首次公開發(fā)行股票并在創(chuàng)業(yè)板上市招股說明書：
模具開發(fā)收入的確認方法：
（1） 全部銷售：本公司按照客戶要求完成模具開發(fā)，公司將模具直接銷售給客戶，客戶擁有該生產模具的所有權，公司依照約定使用該模具生產產品銷售給客戶，將來產品價格中不含模具費用。這種模式下，該類模具銷售確認為單項履約義務，當模具開發(fā)結束并進入 PPAP 階段，即開發(fā)的模具驗收合格，公司此時確認模具開發(fā)收入。
（2） 攤銷確認：公司按照客戶要求完成模具開發(fā)，客戶按照雙方約定的模具價值的一定比例向公司付款，剩余價款在以后的產品價格中體現(xiàn)，模具開發(fā)和產品銷售的對價收回若被判斷為相互依附，本公司將該類型模具銷售認定為非單項履約義務，在本公司已經(jīng)收取了合同對價或已經(jīng)取得了無條件收取合同對價權利時確認為合同負債，并隨著商品銷售的同時確認收入。
不同生產策略制造業(yè)IPO常見會計審計問題系列
第三期 敬請期待
