引  言

煤炭是我國(guó)唯一能自給自足的能源，在未來(lái)相當(dāng)長(zhǎng)一段時(shí)間，煤炭仍是我國(guó)最重要的能源礦產(chǎn)。2022年4月國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議指出“要發(fā)揮煤炭主體能源作用”。煤炭從生產(chǎn)到消費(fèi)需經(jīng)過(guò)煤炭勘探與開(kāi)采、煤炭加工與轉(zhuǎn)化、煤炭銷(xiāo)售、儲(chǔ)存與運(yùn)輸、煤炭燃燒與利用等環(huán)節(jié)。在煤炭企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，一些煤炭行業(yè)特有事項(xiàng)，使其會(huì)計(jì)核算有一定的特殊性。

煤炭行業(yè)特殊事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理等系列文章將按照煤炭的生產(chǎn)環(huán)節(jié)，從“勘探-建設(shè)-生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)-閉井”分別進(jìn)行闡述，其他礦產(chǎn)資源類(lèi)企業(yè)也可參考使用。本文擬重點(diǎn)探討關(guān)井閉坑階段所涉及到的礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)與土地復(fù)墾與棄置費(fèi)用等特殊事項(xiàng)的相關(guān)會(huì)計(jì)處理，供大家參考。

圖：煤炭企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)

關(guān)井閉坑階段業(yè)務(wù)概述

關(guān)井閉坑階段涉及的業(yè)務(wù)包括礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)與土地復(fù)墾與棄置費(fèi)用。

礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)與土地復(fù)墾基金（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“基金”），主要核算煤炭企業(yè)生態(tài)環(huán)境保護(hù)、礦區(qū)污染源治理、地質(zhì)災(zāi)害防治和環(huán)境恢復(fù)整治支出。礦山企業(yè)須在其銀行賬戶(hù)中設(shè)立基金賬戶(hù)，設(shè)置基金科目，單獨(dú)反映基金計(jì)提和使用情況。

基金的使用范圍包括：

根據(jù)《土地復(fù)墾條例》和《礦山地質(zhì)環(huán)境保護(hù)規(guī)定》，礦山企業(yè)必須開(kāi)展礦山地質(zhì)環(huán)境保護(hù)與土地復(fù)墾工作，并分別編制《礦山地質(zhì)環(huán)境保護(hù)與治理恢復(fù)方案》和《土地復(fù)墾方案》。2016年，國(guó)土資源部辦公廳下發(fā)《關(guān)于做好礦山地質(zhì)環(huán)境保護(hù)與土地復(fù)墾方案編報(bào)有關(guān)工作的通知》，要求合并編制《礦山地質(zhì)環(huán)境保護(hù)與綜合治理方案》和《土地復(fù)墾方案》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“方案”）。

從方案編制流程來(lái)看，方案編制完成后需交國(guó)土資源行政部門(mén)進(jìn)行專(zhuān)家評(píng)審，評(píng)審?fù)ㄟ^(guò)后進(jìn)入方案公示期，國(guó)土資源行政部門(mén)將評(píng)審結(jié)果向社會(huì)公示，公示期7個(gè)工作日。在公示期滿無(wú)異議后，及時(shí)向社會(huì)公告審查結(jié)果。公示期內(nèi)存在異議的，應(yīng)組織評(píng)審機(jī)構(gòu)進(jìn)行核實(shí)并明確處理意見(jiàn)。公示結(jié)束后，主辦處（科、股）室應(yīng)在10個(gè)工作日內(nèi)，依據(jù)專(zhuān)家組評(píng)審意見(jiàn)，結(jié)合相關(guān)業(yè)務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)簽意見(jiàn)，出具是否予以通過(guò)的批復(fù)文件。

從方案的適用年限來(lái)看，生產(chǎn)礦山原則上根據(jù)采礦許可證的有效期限確定，采礦許可證有效期超過(guò)10年的，其方案應(yīng)每5年修訂一次。

煤礦企業(yè)棄置費(fèi)用是指當(dāng)煤井達(dá)到經(jīng)濟(jì)開(kāi)采極限時(shí)，報(bào)廢后的建筑物就會(huì)被爆破、封堵，拆除相關(guān)地面設(shè)施，且需要根據(jù)有關(guān)環(huán)保法規(guī)的規(guī)定進(jìn)行廢地整修、綠化植被以及恢復(fù)環(huán)境原貌，由此就會(huì)產(chǎn)生棄置支出。

相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定

業(yè)務(wù)特殊性與相關(guān)會(huì)計(jì)處理

礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)與土地復(fù)墾基金和棄置費(fèi)用的金額與其現(xiàn)值比較，通常相差較大，需要考慮貨幣時(shí)間價(jià)值，對(duì)于煤礦企業(yè)這些特殊的特定固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照現(xiàn)值計(jì)算確定應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本的金額和相應(yīng)的預(yù)計(jì)負(fù)債。在固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)按照預(yù)計(jì)負(fù)債的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息費(fèi)用應(yīng)計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。

（1）煤炭企業(yè)根據(jù)上述方案中未來(lái)各年投入的礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)與土地復(fù)墾費(fèi)用、折現(xiàn)率（或其他適當(dāng)折現(xiàn)率）進(jìn)行折現(xiàn)，分別計(jì)入固定資產(chǎn)和預(yù)計(jì)負(fù)債：

借：固定資產(chǎn)——礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)與土地復(fù)墾基金

    貸：預(yù)計(jì)負(fù)債——礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)與土地復(fù)墾基金

（2）在礦井剩余服務(wù)年限內(nèi)按直線法或產(chǎn)量法計(jì)提每期折舊：

借：制造費(fèi)用——折舊費(fèi)

    貸：固定資產(chǎn)——礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)與土地復(fù)墾基金——累計(jì)折舊

（3）使用實(shí)際利率法，根據(jù)預(yù)計(jì)負(fù)債攤余成本和折現(xiàn)率計(jì)算，分?jǐn)傆?jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用——預(yù)計(jì)負(fù)債折現(xiàn)費(fèi)用

   貸：預(yù)計(jì)負(fù)債——礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)與土地復(fù)墾基金

（4）按月或按季專(zhuān)戶(hù)存儲(chǔ)礦山地質(zhì)環(huán)境恢復(fù)治理與土地復(fù)墾基金：

借：其他貨幣資金——礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)與土地復(fù)墾基金

    貸：銀行存款

（5）發(fā)生相關(guān)治理與復(fù)墾支出時(shí)，按實(shí)際發(fā)生生態(tài)環(huán)境保護(hù)、礦區(qū)污染源治理、地質(zhì)災(zāi)害防治和環(huán)境恢復(fù)整治支出，依據(jù)合同或協(xié)議、工程竣工結(jié)算單據(jù)、發(fā)票、工程（竣工）驗(yàn)收單等資料確認(rèn)相關(guān)治理與復(fù)墾支出：

借：預(yù)計(jì)負(fù)債——礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)與土地復(fù)墾基金

   貸：其他貨幣資金——礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)與土地復(fù)墾基金

（6）方案調(diào)整

根據(jù)規(guī)定，每5年應(yīng)修訂一次方案，修訂后的方案需調(diào)整該固定資產(chǎn)的成本：

煤炭企業(yè)一般應(yīng)在礦井投產(chǎn)時(shí)預(yù)計(jì)礦井服務(wù)期屆滿需要支付的棄置費(fèi)用，若符合預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)條件，且金額較大，滿足會(huì)計(jì)重要性的標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，均應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)并核算礦區(qū)棄置費(fèi)用。相關(guān)會(huì)計(jì)處理可參考“礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)與土地復(fù)墾基金”的思路。

審計(jì)應(yīng)對(duì)總結(jié)

基于上述分析，并結(jié)合多年煤炭行業(yè)審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，本文認(rèn)為礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)與土地復(fù)墾基金和棄置費(fèi)用金額的確認(rèn)較為復(fù)雜，專(zhuān)業(yè)性強(qiáng)，審計(jì)人員需要充分理解預(yù)計(jì)負(fù)債的計(jì)算方法，在審計(jì)過(guò)程中應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注金額確認(rèn)是否準(zhǔn)確。

審計(jì)人員需獲取基金和棄置費(fèi)用方案，評(píng)價(jià)計(jì)算使用的折現(xiàn)率是否合理，重新測(cè)算棄置費(fèi)用確認(rèn)金額是否準(zhǔn)確。