來源：財政部會計準則委員會

 

歐洲財務報告咨詢組發(fā)布可變對價會計處理討論稿的反饋意見公告

 

 

 

2024年4月18日，歐洲財務報告咨詢組（EFRAG）發(fā)布了《可變對價會計處理——購買方視角（討論稿）》（以下簡稱討論稿）的反饋意見公告。該公告的主要內容如下：

 

 一、有關背景

 

2018年8月，EFRAG根據利益相關方對其技術議程咨詢的反饋，決定將可變對價項目列入其研究計劃。EFRAG將可變對價界定為企業(yè)購買資產或服務時，支付條款涉及取決于未來交易或事項的可變和或有對價?，F行實務中，企業(yè)對可變對價的會計處理存在差異。

2022年9月27日，EFRAG發(fā)布了可變對價項目的討論稿，向利益相關方公開征求意見。討論稿主要討論企業(yè)何時對可變對價確認負債、是否及何時將可變對對價的變化計入資產成本等兩方面的問題。截止到2023年11月30日，EFRAG共收到13份反饋意見，組織和參加9場針對性意見征求活動，在此基礎上梳理形成了反饋意見公告。

 

 

二、總體反饋意見

反饋意見總體贊同現行國際財務報告會計準則對購買方如何處理可變對價存在規(guī)范空白，討論稿有助于突出此類新興問題并提供備選的會計處理方法。因此，反饋意見總體認為該討論稿能夠成為國際會計準則理事會（IASB）制定相應會計處理規(guī)定的基礎。但一些反饋意見認為，該議題并不是IASB優(yōu)先考慮并立即處理的一項單獨項目，其中一些問題將在具有權益特征的金融工具和權益法等項目中予以考慮。反饋意見對討論稿的問題總體存在不同觀點，表明這些實務問題只能通過制定會計準則予以解決。

反饋意見總體支持討論稿的范圍和內容，但一些反饋意見認為該項目還應當解決以下問題：一是規(guī)定如何計量可變對價形成的負債，二是規(guī)定披露要求，三是考慮會計處理時應當以識別交易實質為前提。個別反饋意見擔憂討論稿對可變對價的定義可能導致會計套利。

‍三、具體反饋意見

（一）何時對可變對價確認負債

關于該類負債的確認時點，討論稿提出了兩種備選方法：一是當購買方獲得資產的控制權時，除非購買方具有實際能力避免支付可變對價；二是當購買方發(fā)生引發(fā)可變對價的行動時。大多數反饋意見贊同第一種備選方法，主要理由包括以下方面：一是相關過去事項是購買方獲得被轉移資產的控制權，該備選方法與IASB《財務報告概念框架》保持一致；二是當購買方獲得資產的控制權時，雙方協議變成已執(zhí)行合同；三是該備選方法與國際金融工具列報準則一致，購買方是否支付對價將超出其控制。支持第二種備選方法的理由主要包括以下三個方面：一是該方法更簡單，實施成本更低；二是由于企業(yè)對可變對價的估計可能出錯，披露可變對價的金額范圍可能更有用；三是該方法將生成可靠信息。

（二）如何評估企業(yè)不具有避免支付可變對價的現時能力

討論稿對此提出了五條判斷標準：一是當購買方避免支付可變對價時，意味著購買方不得不終止其活動；二是當購買方避免支付可變對價時，對購買方具有重大不利的經濟影響；三是當購買方避免支付可變對價時，對所購買標的資產具有重大不利的經濟影響；四是當購買方避免支付可變對價時，導致購買方無法按照購買標的資產的經濟目的進行使用；五是當購買方避免支付可變對價時，對購買方產生微不足道的不利經濟后果（Marginal economically unfavourable consequences，即在極端情況下，企業(yè)將面臨最小的經濟強制以支付可變對價）。對此反饋意見的利益相關方總體上認為上述標準是有效的，其中第二條判斷標準得到最多的支持。部分反饋意見還建議了其他判斷標準。

（三）如何理解成本的定義

關于固定資產、無形資產和投資性房地產的成本是否應當被調整以反映可變對價及其估計的變化，討論稿指出會計實務存在不同理解。對該問題的兩種可能方法的反饋意見大致相當。贊同企業(yè)應當調整以上成本的反饋意見參考了《國際財務報告解釋公告第1號——現有退役、復原和類似負債的變動》；不贊同企業(yè)調整以上成本的反饋意見認為，資產的成本應當為獲取和建造時點所支付的現金及現金等價物和其他對價的公允價值。

（四）針對可變對價變化的可能會計處理方法

對于可變對價的變化，討論稿提出了三種備選方法：一是對成本估計不進行調整，將可變對價形成的負債所產生的變化計入當期損益；二是調整成本以反映可變對價估計的所有后續(xù)變化；三是分情況規(guī)定是否調整。大多數反饋意見認為應當分情況規(guī)定企業(yè)是否調整資產的成本。其中，最支持調整資產成本的情形為可變對價與資產所產生的經濟利益相關聯。

（五）可變對價會計處理的一般規(guī)定

關于固定資產、無形資產和投資性房地產的可變對價的會計處理，討論稿就其應當規(guī)定統(tǒng)一原則還是分別規(guī)定征求意見建議，同時分析了兩種方法各自的優(yōu)缺點。反饋意見對此存在意見分歧，大多數贊同分別規(guī)定會計處理方法，因為該方法更務實，能夠確保企業(yè)對不同的交易進行不同的會計處理。

（六）采用國際收入準則的鏡像方法

國際收入準則從出售方視角要求，企業(yè)將可變對價計入交易價格的金額，應當不超過在相關不確定性消除時，累計已確認的收入極可能不會發(fā)生重大轉回的金額。討論稿就購買方是否采用上述規(guī)定的鏡像方法對可變對價進行會計處理征求意見建議。大多數反饋意見不贊同采用國際收入準則的鏡像方法。因為該方法還需要進一步討論以避免意想不到的經濟后果，并且出售方和購買方的視角本身就非對稱。另外，該方法將與現行負債的定義出現不一致，且該方法僅有助于規(guī)范購買方的初始計量而無助于后續(xù)計量。