重新解讀中國注冊會計師審計準則第1211號
來源：中國注冊會計師俱樂部
中國注冊會計師協(xié)會于2022年12月發(fā)布了修訂后的《中國注冊會計師審計準則第1211號--重大錯報風險的識別和評估》(以下簡稱“新 1211號準則”)、《中國注冊會計師審計準則第1321號--會計估計和相關披露的審計》等兩項審計準則，并對《中國注冊會計師審計準則第1101號--注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求》等23項準則進行了一致性修訂。同時，通知要求修訂的兩項審計準則于2023年7月1日起施行。較之原準則，上述兩項新準則對較多內容進行了修訂和補充，筆者談談心得體會。
在新1211號準則中，提出了較多新的概念，例如，相關認定、“相關交易類別、賬戶余額和披露”、固有風險因素、信息處理控制、信息技術一般控制，信息技術環(huán)境等。
“相關認定”是指：注冊會計師識別出重大錯報風險的交易類別、賬戶余額和披露的認定。同時規(guī)定,確定某項認定是否屬于相關認定應當依據(jù)其固有風險，而不考慮相關控制的影響。
“固有風險因素”是指：在不考慮控制的情況下,導致交易類別、賬戶余額和披露的某一認定易于發(fā)生錯報(無論該錯報是舞還是錯誤導致)的因素。固有風險因素可以是定性的，也可以是定量的。固有風險因素包括事項或情況的復雜性、主觀性、變化、不確定性，以及管理層偏向和其他舞弊風險因素。
固有風險因素不僅是識別重大錯報風險的依據(jù)，同時也是進一步判斷相關重大錯報風險是否屬于特別風險的考慮因素。新1211號準則中規(guī)定：“特別風險，是指識別出的符合下列特征之一的重大錯報風險：(一)根據(jù)固有風險因素對錯報發(fā)生的可能性和錯報的嚴重程度的影響，注冊會計師將固有風險評估為達到或接近固有風險等級的最高級；(二)根據(jù)其他審計準則的規(guī)定，注冊會計師應當將其作為特別風險。”
較原準則而言，新1211號準則對特別風險進行了重新定義，即固有風險評估級別達到或接近最高級的重大錯報風險為特別風險，該定義相較于原定義具有更強的可操作性。
根據(jù)準則要求，在評估固有風險時，需分別評估錯報的可能性和錯報嚴重程度。其中如果評估后認為發(fā)生錯報的可能性高，同時錯報嚴重程度亦很高，則固有風險將評為“高”，此時，相關的重大錯報風險將被識別為特別風險。反之，如果錯報可能性低且錯報嚴重程度亦較低的，則固有風險將評為“低”，此時，相關的重大錯報風險可能不屬于特別風險。
然而，當錯報可能性和錯報嚴重程度一方判斷為高，而另一方判斷為低時，則需要結合被審計單位的具體情況對固有風險的等級做進步的職業(yè)判斷。
此外，固有風險評級結果在某些情形下還將直接用作重大錯報風險的評估結果。新1211號準則規(guī)定：“注冊會計師不擬測試控制運行有效性時，應當將固有風險的評估結果作為重大錯報風險的評估結果”。
在審計時，通常需要先行了解被審計單位及其環(huán)境以及被審計單位內部控制體系要素。
在了解被審計單位及其環(huán)境方面新1211號準則重點突出了對業(yè)務模式的了解，同時強調業(yè)務模式利用信息技術的程度，在準則應用指南的附錄中對了解業(yè)務模式進行了較為詳細的規(guī)定。
同時，在了解被審計單位適用的財務報告編制基礎時，新1211號準則規(guī)定還需了解固有風險因素怎樣影響各項認定易于發(fā)生錯報的可能性以及影響程度。
在被審計單位內部控制體系各要素方面，新1211號準則將了解與審計相關的內部控制修改為“了解被審計單位內部控制體系各要素”。同時，在了解內部控制體系五大要素的基礎上提出了更明確和詳細的要求。
例如，在了解內部控制環(huán)境方面，明確需了解治理層的獨立性以及治理層監(jiān)督內部控制體系情況、權限和職責分配情況、吸引培養(yǎng)和留住具有勝任能力人員情況，以及如何使被審計單位人員致力于實現(xiàn)內部控制體系目標等方面的內容。較原準則的規(guī)定而言，新1211號準則更強調管理層的誠信、治理層的監(jiān)督以及員工的勝任能力，規(guī)定更為細化，也更具可操作性。
在了解被審計單位控制活動方面，新1211號準則也做出了較為細致的規(guī)定，包括識別控制活動、識別信息技術風險、識別信息技術般控制，以及評價控制活動設計的合理性以及控制是否得到執(zhí)行。
修訂后的 1211號準則完善了與信息技術相關的概念，包括：信息處理控制、信息技術一般控制、信息技術環(huán)境，以及運用信息技術導致的風險等。
同時，新1211號準則要求識別哪些信息技術應用程序及信息技術環(huán)境的其他方面，可能面臨運用信息技術導致的風險。針對識別的信息技術應用程序及信息技術環(huán)境的其他方面，進一步識別運用信息技術導致的相關風險和被審計單位用于應對這些風險的信息技術一般控制。
在重大錯報風險識別方面，可能需要在原有的識別基礎上增加更多新的考慮因素，例如固有風險因素。
在原準則下僅需識別和評估重大錯報風險的類別(屬于財務報表層次還是認定層次)，而對于固有風險因素和特別風險的判斷未做出具體規(guī)定，因此，在新1211號準則下，需要根據(jù)修訂后的準則要求補充相關程序和底稿。例如，如何了解固有風險因素對被審計單位的影響，包括評估對錯報的可能性以及錯報的嚴重程度，評估固有風險級別以及特別風險等。在編制固有風險相關底稿時，可以參考資料準則應用指南“附錄 2：了解固有風險”的相關內容。
如上文所述，在準則應用指南附錄1中對了解業(yè)務模式進行了詳細的描述，因此，在審計工作中應當加強對被審計單位業(yè)務模式的了解。
從某種程度上而言,筆者認為對業(yè)務模式的了解可能是審計計劃階段的重中之重，審計失敗的發(fā)生可能由于審計技術的缺乏，或者審計程序執(zhí)行的缺失，但從一些失敗案例分析，失敗的原因可能還是在于審計人員對于被審計單位業(yè)務合理性判斷的缺失或不足，做好審計工作的前提之一是清晰的了解被審計單位的業(yè)務模式(包括盈利模式)，在判斷業(yè)務模式合理性的基礎之上再執(zhí)行相關的審計程序，可能會起到事半功倍的作用。
上文提及，新1211號準則對了解被審計單位內部控制體系要素作出了更為細致的規(guī)定，因而實務中也需要細化相應的審計工作底稿準則應用指南中的附錄3：了解內部控制和附錄4：了解內部控制審計為我們提供了詳細的指引。
如上文所述,新準則更加強調管理層的誠信文化(價值觀)建設、治理層的監(jiān)督，以及員工的勝任能力。
筆者理解，對被審計單位整體層面進行風險評估時，在了解業(yè)務模式的基礎上，進一步分析治理層、管理層的誠信以及其對企業(yè)文化的樹立和傳達可能尤為重要。大部分的財務舞弊可能都是由于管理層凌駕于公司內部控制之上，最終導致內部控制失效的結果，因此，如何真正的評估治理層、管理層的誠信度，如何評估是否存在管理層凌駕的風險，需要我們投入更多的審計資源，例如，對治理層、管理層進行更多維度的了解，由項目合伙人親自參與實施相關的風險評估程序等。
在信息技術方面，新1211號準則也作出更細致的規(guī)定，不僅需要了解信息系統(tǒng)，同時還需識別和評估信息技術風險和信息技術一般控制。在準則應用指南的附錄5：了解信息技術和附錄6:了解信息技術一般控制的考慮因素中對信息技術方面的風險評估作出了詳細的指引。
發(fā)布人:利安達 發(fā)布時間:2024-04-07 閱讀:9499
