來(lái)源：中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師俱樂(lè)部

 

【背景】

近年來(lái)，上市公司在信息化方面的應(yīng)用越來(lái)越廣泛，同時(shí)，審計(jì)機(jī)構(gòu)在執(zhí)業(yè)時(shí)利用第三方工作獲取審計(jì)證據(jù)亦較為普遍。為進(jìn)一步督促轄區(qū)審計(jì)機(jī)構(gòu)扎實(shí)做好公眾公司2022年年報(bào)審計(jì)工作，切實(shí)防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提升審計(jì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量，江蘇證監(jiān)局結(jié)合監(jiān)管實(shí)踐，梳理了審計(jì)機(jī)構(gòu)在信息系統(tǒng)審計(jì)及利用第三方工作時(shí)的突出執(zhí)業(yè)問(wèn)題，提示審計(jì)執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。

【主要問(wèn)題】

一、利用第三方工作方面

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)執(zhí)業(yè)時(shí)，對(duì)會(huì)計(jì)或?qū)徲?jì)以外領(lǐng)域的職業(yè)判斷，比如資產(chǎn)評(píng)估領(lǐng)域、法律領(lǐng)域或稅務(wù)領(lǐng)域等，為了防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常會(huì)利用專(zhuān)家工作（包括管理層專(zhuān)家或注冊(cè)會(huì)計(jì)師專(zhuān)家）以保證審計(jì)目的的實(shí)現(xiàn)；或者在執(zhí)行集團(tuán)審計(jì)時(shí)利用組成部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作。但根據(jù)近年來(lái)審計(jì)執(zhí)法實(shí)踐，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在利用第三方工作獲取審計(jì)證據(jù)時(shí)，不乏出現(xiàn)未勤勉盡責(zé)情況，主要表現(xiàn)在以下方面。

一是質(zhì)量管理能力不足，獨(dú)立性意識(shí)薄弱。部分審計(jì)機(jī)構(gòu)獨(dú)立聘請(qǐng)第三方專(zhuān)家時(shí)，在約定由被審計(jì)單位支付服務(wù)費(fèi)用或第三方專(zhuān)家曾經(jīng)為被審計(jì)單位提供服務(wù)的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師未恰當(dāng)評(píng)價(jià)第三方專(zhuān)家的客觀性，未考慮第三方專(zhuān)家與被審計(jì)單位是否存在影響執(zhí)業(yè)獨(dú)立性的經(jīng)濟(jì)利益、商業(yè)關(guān)系或私人關(guān)系。

二是審計(jì)程序執(zhí)行不到位，勤勉盡責(zé)精神缺失。部分審計(jì)機(jī)構(gòu)在利用專(zhuān)家工作獲取會(huì)計(jì)或?qū)徲?jì)以外領(lǐng)域相關(guān)審計(jì)證據(jù)時(shí)，未恰當(dāng)評(píng)價(jià)將專(zhuān)家工作用作審計(jì)證據(jù)的適當(dāng)性，僅簡(jiǎn)單記錄復(fù)核結(jié)果，未恰當(dāng)分析專(zhuān)家工作與其結(jié)論的相關(guān)性和合理性，未充分復(fù)核專(zhuān)家工作涉及的重要假設(shè)、方法及相關(guān)原始數(shù)據(jù)。上述問(wèn)題集中于商譽(yù)減值、應(yīng)收債權(quán)可收回性、投資性房地產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資等資產(chǎn)評(píng)估、利用組成部分審計(jì)師工作、利用信息技術(shù)專(zhuān)家工作等領(lǐng)域。

三是底稿記錄不恰當(dāng)，缺少支撐結(jié)論的依據(jù)材料。部分審計(jì)機(jī)構(gòu)編制的工作底稿僅簡(jiǎn)單陳述“專(zhuān)家具備相應(yīng)勝任能力、專(zhuān)業(yè)素質(zhì)和客觀性”的結(jié)論，未對(duì)專(zhuān)家資質(zhì)進(jìn)行核查，未就上述結(jié)論獲取相關(guān)審計(jì)證據(jù)，導(dǎo)致相關(guān)結(jié)論可靠性低。

二、信息系統(tǒng)審計(jì)方面

在信息技術(shù)高速發(fā)展的背景下，上市公司日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)越發(fā)依賴(lài)信息系統(tǒng)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師專(zhuān)業(yè)能力及執(zhí)業(yè)水平提出了更高要求，若注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏相關(guān)行業(yè)知識(shí)和信息技術(shù)審計(jì)技能，則可能導(dǎo)致審計(jì)失敗。根據(jù)近年來(lái)審計(jì)執(zhí)法實(shí)踐，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行信息系統(tǒng)審計(jì)時(shí)，主要存在以下執(zhí)業(yè)問(wèn)題。

一是審計(jì)資源分配不合理。信息系統(tǒng)建設(shè)一般涉及較為復(fù)雜且高度專(zhuān)業(yè)化的信息技術(shù)，信息系統(tǒng)審計(jì)亦需要掌握IT技術(shù)的審計(jì)執(zhí)業(yè)人員。部分審計(jì)機(jī)構(gòu)在執(zhí)行相關(guān)信息系統(tǒng)審計(jì)時(shí)，團(tuán)隊(duì)中未配備IT審計(jì)經(jīng)驗(yàn)人員，亦未恰當(dāng)利用第三方工作，導(dǎo)致無(wú)法發(fā)現(xiàn)可能存在的錯(cuò)弊。

二是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序執(zhí)行不當(dāng)。部分審計(jì)機(jī)構(gòu)在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估階段，僅通過(guò)詢(xún)問(wèn)方式了解與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的信息系統(tǒng)，或者在了解與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的信息系統(tǒng)時(shí)，未涵蓋業(yè)務(wù)管理系統(tǒng)，且未了解與信息系統(tǒng)相關(guān)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)及運(yùn)行情況，不足以準(zhǔn)確識(shí)別評(píng)估與信息系統(tǒng)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)。

三是風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施執(zhí)行不當(dāng)。部分審計(jì)機(jī)構(gòu)在實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施時(shí)，未執(zhí)行控制測(cè)試即得出信息系統(tǒng)內(nèi)部控制有效性的結(jié)論；未結(jié)合公司業(yè)務(wù)流程識(shí)別、測(cè)試信息系統(tǒng)關(guān)鍵控制點(diǎn)，導(dǎo)致內(nèi)控測(cè)試流于形式；未恰當(dāng)評(píng)價(jià)信息系統(tǒng)賬號(hào)管理不規(guī)范、賬號(hào)權(quán)限缺少審批、不相容職務(wù)為同一人等內(nèi)控偏差對(duì)審計(jì)結(jié)論的影響；在財(cái)務(wù)核算高度依賴(lài)相關(guān)業(yè)務(wù)管理系統(tǒng)的情況下，部分審計(jì)機(jī)構(gòu)未對(duì)業(yè)務(wù)管理系統(tǒng)數(shù)據(jù)的真實(shí)性、準(zhǔn)確性和完整性進(jìn)行驗(yàn)證，未對(duì)業(yè)務(wù)管理系統(tǒng)數(shù)據(jù)如何結(jié)轉(zhuǎn)至財(cái)務(wù)系統(tǒng)進(jìn)行了解和測(cè)試，導(dǎo)致未發(fā)現(xiàn)相關(guān)數(shù)據(jù)存在差異。

【監(jiān)管要求】

從事公眾公司年報(bào)審計(jì)的轄區(qū)審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)嚴(yán)格遵守法律、行政法規(guī)、中國(guó)證監(jiān)會(huì)的規(guī)定，嚴(yán)格執(zhí)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、職業(yè)道德守則及相關(guān)規(guī)定，強(qiáng)化質(zhì)量管理、提升執(zhí)業(yè)質(zhì)量、恰當(dāng)發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。

一、利用第三方工作審計(jì)監(jiān)管要求

一是通過(guò)公開(kāi)渠道查詢(xún)、與業(yè)內(nèi)其他機(jī)構(gòu)交流、與該專(zhuān)家討論等方式詳細(xì)了解資產(chǎn)評(píng)估師、組成部分審計(jì)師、信息系統(tǒng)專(zhuān)家等的會(huì)員身份、專(zhuān)長(zhǎng)領(lǐng)域、執(zhí)業(yè)資格等。對(duì)于未備案從事證券服務(wù)業(yè)務(wù)的資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)和組成部分審計(jì)機(jī)構(gòu)，要保持恰當(dāng)職業(yè)懷疑，審慎利用其工作，并主動(dòng)及時(shí)向監(jiān)管部門(mén)報(bào)告。

二是通過(guò)對(duì)專(zhuān)家遵守的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)、其他職業(yè)準(zhǔn)則或行業(yè)要求以及法律法規(guī)的要求，專(zhuān)長(zhǎng)領(lǐng)域與擬利用其工作事項(xiàng)的相關(guān)性，專(zhuān)家在專(zhuān)長(zhǎng)領(lǐng)域的執(zhí)業(yè)年限，專(zhuān)家受到相關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)處理處罰等情況的全面了解來(lái)評(píng)價(jià)專(zhuān)家的勝任能力和專(zhuān)業(yè)素質(zhì)。

三是通過(guò)與第三方討論、與被審計(jì)單位討論等方式了解第三方與被審計(jì)單位是否存在經(jīng)濟(jì)利益、商業(yè)關(guān)系、私人關(guān)系以及第三方是否曾經(jīng)或正在為被審計(jì)單位提供其他服務(wù)等對(duì)客觀性產(chǎn)生不利影響的情況。

四是評(píng)價(jià)第三方工作的恰當(dāng)性。通過(guò)執(zhí)行觀察、詢(xún)問(wèn)、復(fù)核工作底稿、重新計(jì)算等審計(jì)程序?qū)Φ谌焦ぷ魃婕暗闹匾僭O(shè)、依據(jù)、方法，涉及的重要數(shù)據(jù)、測(cè)算過(guò)程及形成的結(jié)果進(jìn)行評(píng)價(jià)，并認(rèn)真評(píng)價(jià)第三方出具報(bào)告的恰當(dāng)性及可能產(chǎn)生的影響，警惕上市公司利用疫情因素進(jìn)行財(cái)務(wù)“大洗澡”的情形，高度關(guān)注資產(chǎn)減值的充分性合理性。切實(shí)防范第三方工作對(duì)公眾公司財(cái)務(wù)信息質(zhì)量產(chǎn)生重大不利影響。

五是切實(shí)做好工作留痕，完善底稿記錄。應(yīng)高度重視底稿記錄工作，將工作計(jì)劃、執(zhí)行的審計(jì)程序、執(zhí)業(yè)過(guò)程、得出的結(jié)論及相關(guān)依據(jù)及時(shí)完整地反映在審計(jì)工作底稿中，并使底稿間的勾稽關(guān)系、邏輯關(guān)系能夠清晰反映。

二、信息系統(tǒng)審計(jì)監(jiān)管要求

應(yīng)以?xún)?nèi)部控制為基礎(chǔ)、風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，做好對(duì)被審計(jì)單位信息技術(shù)控制一般性控制及業(yè)務(wù)流程層面相關(guān)應(yīng)用控制的審計(jì)和評(píng)價(jià)，結(jié)合被審計(jì)單位業(yè)務(wù)模式、財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)對(duì)信息系統(tǒng)的依賴(lài)程度、信息系統(tǒng)的可靠性和有效性等，評(píng)估信息系統(tǒng)可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)，設(shè)計(jì)恰當(dāng)?shù)膽?yīng)對(duì)程序，必要時(shí)借助專(zhuān)家的工作。

一是確定審計(jì)的前提條件存在。應(yīng)確保被審計(jì)單位能夠完整提供信息系統(tǒng)的相關(guān)信息，包括系統(tǒng)名稱(chēng)、開(kāi)發(fā)人、基本架構(gòu)、主要功能、應(yīng)用方式、各層級(jí)數(shù)據(jù)瀏覽或修改權(quán)限。

二是做好風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與計(jì)劃。應(yīng)結(jié)合被審計(jì)單位業(yè)務(wù)模式、盈利模式、系統(tǒng)架構(gòu)、數(shù)據(jù)流轉(zhuǎn)等情況，或者是否發(fā)生過(guò)導(dǎo)致數(shù)據(jù)異常的重大事件等情況，識(shí)別和評(píng)估可能存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)或舞弊風(fēng)險(xiǎn)，合理設(shè)計(jì)審計(jì)計(jì)劃及應(yīng)對(duì)措施。

三是執(zhí)行充分適當(dāng)內(nèi)控測(cè)試。在了解及測(cè)試系統(tǒng)開(kāi)發(fā)、訪問(wèn)邏輯、權(quán)限管理、系統(tǒng)運(yùn)維、數(shù)據(jù)安全、數(shù)據(jù)備份等流程內(nèi)控設(shè)計(jì)及運(yùn)行情況的基礎(chǔ)上，關(guān)注是否存在過(guò)度授權(quán)或不相容崗位職責(zé)不分離的情況，結(jié)合發(fā)現(xiàn)的控制偏差，恰當(dāng)評(píng)價(jià)是否屬于控制缺陷，并考慮對(duì)數(shù)據(jù)真實(shí)性、準(zhǔn)確性、完整性的影響。

四是開(kāi)展數(shù)據(jù)質(zhì)量核查。核實(shí)運(yùn)營(yíng)數(shù)據(jù)、財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)在系統(tǒng)中記錄和保存的準(zhǔn)確性、完整性，是否存在數(shù)據(jù)缺失、指標(biāo)口徑錯(cuò)誤等事項(xiàng)；分析運(yùn)營(yíng)數(shù)據(jù)與財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的一致性或匹配性，核實(shí)是否存在經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)與財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)不一致、資金流水與訂單金額不匹配等事項(xiàng)。

五是提升反舞弊意識(shí)。通過(guò)分析關(guān)鍵業(yè)務(wù)指標(biāo)和財(cái)務(wù)指標(biāo)的變化趨勢(shì)及匹配性來(lái)判斷是否存在背離被審計(jì)單位業(yè)務(wù)發(fā)展、行業(yè)慣例或違反商業(yè)邏輯的異常情形，若發(fā)現(xiàn)疑似異常數(shù)據(jù)，除業(yè)務(wù)邏輯相互印證外，還應(yīng)執(zhí)行明細(xì)數(shù)據(jù)分析或?qū)嵸|(zhì)性走訪驗(yàn)證。對(duì)于確實(shí)無(wú)法合理解釋的異常情況，應(yīng)考慮對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的影響。