財(cái)政部辦公廳發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第16號(hào)（征求意見稿）》
關(guān)于征求《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第16號(hào)（征求意見稿）》意見的函
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 16 號(hào)
（征求意見稿）
一、關(guān)于單項(xiàng)交易產(chǎn)生的資產(chǎn)和負(fù)債相關(guān)的遞延所得稅初始確認(rèn)豁免的會(huì)計(jì)處理
該問題主要涉及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 4 號(hào)——固定資產(chǎn)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18 號(hào)——所得稅》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 21號(hào)——租賃》等準(zhǔn)則。
（一）相關(guān)會(huì)計(jì)處理。
對于不是企業(yè)合并且交易發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤也不影響應(yīng)納稅所得額（或可抵扣虧損）、并因單項(xiàng)交易產(chǎn)生的資產(chǎn)和負(fù)債導(dǎo)致等額應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異的交易，如承租人在租賃期開始日初始確認(rèn)租賃負(fù)債并計(jì)入使用權(quán)資產(chǎn)的租賃交易，以及固定資產(chǎn)因存在棄置義務(wù)而確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債并計(jì)入固定資產(chǎn)成本的交易等，不適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 18 號(hào)——所得稅》第十一條（二）、第十三條關(guān)于豁免初始確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的規(guī)定。企業(yè)對該交易因資產(chǎn)和負(fù)債的初始確認(rèn)所產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 18 號(hào)——所得稅》的有關(guān)規(guī)定，在交易發(fā)生時(shí)分別確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)。
（二）新舊銜接。
對于在首次施行本解釋的財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)最早期間的期初至本解釋施行日之間發(fā)生的上述交易，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照本解釋的規(guī)定進(jìn)行調(diào)整。對于在首次施行本解釋的財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)最早期間的期初已存在且尚未完成的上述交易，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照本解釋和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 18 號(hào)——所得稅》的規(guī)定，將累積影響數(shù)調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)最早期間的期初留存收益及其他相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目。
本解釋內(nèi)容允許企業(yè)自發(fā)布年度提前執(zhí)行，若提前執(zhí)行還應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露相關(guān)情況。
二、關(guān)于發(fā)行方分類為權(quán)益工具的金融工具相關(guān)股利的所得稅影響的會(huì)計(jì)處理
該問題主要涉及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 18 號(hào)——所得稅》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 37 號(hào)——金融工具列報(bào)》等準(zhǔn)則。
（一）相關(guān)會(huì)計(jì)處理。
對于企業(yè)（指發(fā)行方，下同）按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 37號(hào)——金融工具列報(bào)》等規(guī)定分類為權(quán)益工具的金融工具（如分類為權(quán)益工具的永續(xù)債等），相關(guān)股利支出按照稅收政策相關(guān)規(guī)定在企業(yè)所得稅稅前扣除的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)應(yīng)付股利時(shí)，確認(rèn)與股利相關(guān)的所得稅影響。該股利的所得稅影響通常與過去產(chǎn)生可供分配利潤的交易或事項(xiàng)更為直接相關(guān)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照與過去產(chǎn)生可供分配利潤的交易或事項(xiàng)時(shí)所采用的會(huì)計(jì)處理相一致的方式，將股利的所得稅影響計(jì)入當(dāng)期損益或所有者權(quán)益項(xiàng)目。對于所分配的利潤來源于以前產(chǎn)生損益的交易或事項(xiàng)，該股利的所得稅影響應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益（以應(yīng)歸屬于該金融工具的金額為限）；對于所分配的利潤來源于以前確認(rèn)在所有者權(quán)益中的交易或事項(xiàng)，該股利的所得稅影響應(yīng)當(dāng)計(jì)入所有者權(quán)益項(xiàng)目。
（二）新舊銜接。
對于 2022 年 1 月 1 日至本解釋施行日新增的本解釋規(guī)定的上述交易，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照本解釋的規(guī)定進(jìn)行調(diào)整。對于2022 年 1 月 1 日之前發(fā)生且在 2022 年 1 月 1 日尚未完成的上述交易，涉及所得稅影響且未按照以上規(guī)定進(jìn)行處理的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追溯調(diào)整。
三、關(guān)于企業(yè)將以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付修改為以權(quán)益結(jié)算的股份支付的會(huì)計(jì)處理
該問題主要涉及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 11 號(hào)——股份支付》等準(zhǔn)則。
（一）相關(guān)會(huì)計(jì)處理。
企業(yè)修改以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付協(xié)議中的條款和條件，使其成為以權(quán)益結(jié)算的股份支付的，在修改日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照當(dāng)日所授予權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量以權(quán)益結(jié)算的股份支付，將截至修改日已取得的服務(wù)計(jì)入資本公積，同時(shí)終止確認(rèn)以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付在修改日已確認(rèn)的負(fù)債，兩者之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。
如果由于修改延長或縮短了等待期，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照修改后的等待期進(jìn)行上述會(huì)計(jì)處理。上述規(guī)定同樣適用于修改發(fā)生在等待期結(jié)束后的情形。
如果企業(yè)在以權(quán)益結(jié)算的股份支付中授予權(quán)益工具，并在授予日認(rèn)定授予的權(quán)益工具是用來替代已取消的以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付（因未滿足可行權(quán)條件而被取消的除外）的，適用本解釋的上述規(guī)定。
（二）新舊銜接。
對于 2022 年 1 月 1 日至本解釋施行日新增的本解釋規(guī)定的上述交易，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照本解釋的規(guī)定進(jìn)行調(diào)整。對于2022 年 1 月 1 日之前發(fā)生的本解釋規(guī)定的上述交易，未按照以上規(guī)定進(jìn)行處理的，企業(yè)可以進(jìn)行追溯調(diào)整，將累積影響數(shù)調(diào)整 2022 年 1 月 1 日留存收益及其他相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目，對可比期間信息不予調(diào)整。
四、生效日期
本解釋“關(guān)于單項(xiàng)交易產(chǎn)生的資產(chǎn)和負(fù)債相關(guān)的遞延所得稅初始確認(rèn)豁免的會(huì)計(jì)處理”內(nèi)容自 2023 年 1 月 1 日起施行；“關(guān)于發(fā)行方分類為權(quán)益工具的金融工具相關(guān)股利的所得稅影響的會(huì)計(jì)處理”、“關(guān)于企業(yè)將以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付修改為以權(quán)益結(jié)算的股份支付的會(huì)計(jì)處理”內(nèi)容自公布之日起施行。
附件 2
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 16 號(hào)（征求意見稿）》起草說明
為進(jìn)一步規(guī)范有關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理，切實(shí)解決我國企業(yè)相關(guān)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)問題，同時(shí)保持與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，我們研究起草了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 16 號(hào)（征求意見稿）》（以下簡稱《解釋第 16 號(hào)》）。有關(guān)情況說明如下：
一、起草過程
截至目前，《解釋第 16 號(hào)》的起草主要經(jīng)歷了以下過程：
一是啟動(dòng)研究階段。項(xiàng)目組密切跟蹤國際趨同進(jìn)展和我國會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)發(fā)展，通過企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施機(jī)制和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則閉環(huán)工作機(jī)制收集了解準(zhǔn)則實(shí)施中需要進(jìn)一步明確的問題，并研究確定擬通過準(zhǔn)則解釋形式加以規(guī)范的內(nèi)容，啟動(dòng)了《解釋第16號(hào)》的研究起草工作。
二是調(diào)研起草階段。今年以來，我們分別通過電話訪談、召開研討會(huì)等多種方式，向有關(guān)業(yè)務(wù)監(jiān)管單位、企業(yè)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所全面了解擬規(guī)范的問題涉及的業(yè)務(wù)操作和會(huì)計(jì)核算情況，并進(jìn)行深入研究和討論，形成《解釋第16號(hào)》討論稿。
三是修訂完善階段。充分發(fā)揮企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施機(jī)制作用，就相關(guān)問題開展了多次研討，并就部分重點(diǎn)問題書面征求有關(guān)專家意見，在匯總整理和深入分析各方面意見的基礎(chǔ)上，經(jīng)過反復(fù)修改完善，形成了《解釋第 16 號(hào)》的征求意見稿。
二、主要內(nèi)容及說明
《解釋第 16 號(hào)》共包括三個(gè)方面內(nèi)容，分別說明如下：
（一）關(guān)于單項(xiàng)交易產(chǎn)生的資產(chǎn)和負(fù)債相關(guān)的遞延所得稅初始確認(rèn)豁免的會(huì)計(jì)處理。
1.相關(guān)背景。
2021年 5 月，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)針對單項(xiàng)交易產(chǎn)生的資產(chǎn)和負(fù)債相關(guān)的遞延所得稅初始確認(rèn)豁免的會(huì)計(jì)處理，發(fā)布了《單項(xiàng)交易產(chǎn)生的資產(chǎn)和負(fù)債相關(guān)的遞延所得稅》（對《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 12 號(hào)——所得稅》的修訂），自2023 年1 月 1 日起實(shí)施，該修訂縮小了遞延所得稅初始確認(rèn)豁免的適用范圍，明確初始確認(rèn)豁免不得適用于會(huì)產(chǎn)生金額相同且方向相反的暫時(shí)性差異的交易。同時(shí)，通過企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施機(jī)制等渠道了解到，目前我國實(shí)務(wù)中，對于如果一項(xiàng)交易同時(shí)確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債、且產(chǎn)生等額的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異，比如承租人在租賃期開始日初始確認(rèn)租賃負(fù)債并計(jì)入使用權(quán)資產(chǎn)，固定資產(chǎn)因存在棄置義務(wù)而確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債并計(jì)入固定資產(chǎn)成本等，企業(yè)就該交易是否適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 18 號(hào)——所得稅》中的“初始確認(rèn)豁免”、即是否確認(rèn)遞延所得稅的會(huì)計(jì)處理存在不一致，有關(guān)監(jiān)管單位、企業(yè)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所等普遍反映需要給予相關(guān)會(huì)計(jì)處理指導(dǎo)。為滿足國內(nèi)實(shí)務(wù)需要，同時(shí)與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則保持持續(xù)趨同，我們對該項(xiàng)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)一步完善規(guī)范。
2.解釋的主要內(nèi)容。
《解釋第 16 號(hào)》對《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 18 號(hào)——所得稅》中遞延所得稅初始確認(rèn)豁免的范圍進(jìn)行了修訂，明確對于不是企業(yè)合并且交易發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤也不影響應(yīng)納稅所得額（或可抵扣虧損）、并因單項(xiàng)交易產(chǎn)生的資產(chǎn)和負(fù)債導(dǎo)致等額應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異的交易，不適用遞延所得稅初始確認(rèn)豁免規(guī)定。企業(yè)對上述交易因資產(chǎn)和負(fù)債的初始確認(rèn)所產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 18 號(hào)——所得稅》，在交易發(fā)生時(shí)分別確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)。同時(shí)，從報(bào)表可比性和實(shí)務(wù)需要出發(fā)，《解釋第 16號(hào)》對新舊銜接的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了規(guī)范，生效日期與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則保持一致，并允許企業(yè)自本解釋發(fā)布年度（即2022 年）提前執(zhí)行。
（二）關(guān)于發(fā)行方分類為權(quán)益工具的金融工具相關(guān)股利的所得稅影響的會(huì)計(jì)處理。
1.相關(guān)背景。
2017年 12 月，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)針對企業(yè)確認(rèn)支付股利負(fù)債時(shí)應(yīng)確認(rèn)股利的所得稅影響，通過年度改進(jìn)項(xiàng)目對《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 12 號(hào)——所得稅》作出了修訂，修訂的核心內(nèi)容為，股利支出的所得稅影響與產(chǎn)生可供分配利潤的交易或事項(xiàng)更直接相關(guān)，因此應(yīng)當(dāng)采用與這些交易或事項(xiàng)的確認(rèn)方式一致的原則確認(rèn)為當(dāng)期損益或權(quán)益。近年來，國內(nèi)部分企業(yè)發(fā)行永續(xù)債等金融工具，部分永續(xù)債按照金融工具準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定分類為權(quán)益工具；但按照現(xiàn)行稅收政策相關(guān)規(guī)定（如財(cái)政部、稅務(wù)總局公告 2019 年第 64 號(hào)《關(guān)于永續(xù)債企業(yè)所得稅政策問題的公告》），發(fā)行方在會(huì)計(jì)上分類為權(quán)益工具的永續(xù)債的利息支出，在滿足條件的情況下，可以在企業(yè)所得稅稅前扣除。對于上述發(fā)行方分類為權(quán)益工具的金融工具相關(guān)股利的所得稅影響計(jì)入損益還是權(quán)益，在實(shí)務(wù)中做法不一致，有關(guān)監(jiān)管單位、企業(yè)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所等普遍反映需要給予相關(guān)會(huì)計(jì)處理指導(dǎo)。為滿足國內(nèi)實(shí)務(wù)需要，同時(shí)與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則保持持續(xù)趨同，我們對該項(xiàng)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)一步完善規(guī)范。
2.解釋的主要內(nèi)容。
《解釋第 16 號(hào)》明確了企業(yè)在確認(rèn)某項(xiàng)交易或事項(xiàng)的當(dāng)期所得稅和遞延所得稅影響時(shí)，應(yīng)當(dāng)采用與該交易或事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理一致的方式，將相關(guān)所得稅影響分別計(jì)入當(dāng)期損益或所有者權(quán)益。對于發(fā)行方按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 37 號(hào)——金融工具列報(bào)》等規(guī)定分類為權(quán)益工具的金融工具（如分類為權(quán)益工具的永續(xù)債等），相關(guān)股利支出按照稅法規(guī)定在企業(yè)所得稅稅前扣除的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)應(yīng)付股利時(shí)，按照上述原則確認(rèn)與股利相關(guān)的所得稅影響，分別計(jì)入損益或所有者權(quán)益項(xiàng)目。同時(shí)，在新舊銜接和生效日期方面，考慮到實(shí)務(wù)需要，《解釋第 16 號(hào)》明確了對于 2022 年 1月 1 日至本解釋施行日新增的本解釋規(guī)定的上述交易，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照本解釋的規(guī)定進(jìn)行調(diào)整；對于 2022 年 1 月 1 日之前發(fā)生且在 2022 年 1 月 1 日尚未完成的上述交易，涉及所得稅影響且未按照以上規(guī)定進(jìn)行處理的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追溯調(diào)整；本解釋內(nèi)容自公布之日起施行。
（三）關(guān)于企業(yè)將以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付修改為以權(quán)益結(jié)算的股份支付的會(huì)計(jì)處理。
1.相關(guān)背景。
2016年 6 月，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)發(fā)布《股份支付交易的分類及計(jì)量》（對《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第 2號(hào)——股份支付》的修訂），自 2018 年 1 月 1 日起實(shí)施。該修訂對企業(yè)將以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付修改為以權(quán)益結(jié)算的股份支付的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了規(guī)范。隨著國內(nèi)有關(guān)業(yè)務(wù)的增加，企業(yè)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所普遍反映需要給予相關(guān)會(huì)計(jì)處理指導(dǎo)。為滿足國內(nèi)實(shí)務(wù)需要，同時(shí)與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則保持持續(xù)趨同，我們對該項(xiàng)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)一步完善規(guī)范。
2.解釋的主要內(nèi)容。
《解釋第 16 號(hào)》規(guī)范了企業(yè)修改以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付協(xié)議中的條款和條件，使其成為以權(quán)益結(jié)算的股份支付的相關(guān)會(huì)計(jì)處理。在修改日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照當(dāng)日所授予權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量以權(quán)益結(jié)算的股份支付，將截至修改日已取得的服務(wù)計(jì)入資本公積，同時(shí)終止確認(rèn)以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付在修改日已確認(rèn)的負(fù)債，兩者之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。此外，明確了適用于上述會(huì)計(jì)處理的其他情形。同時(shí)，在新舊銜接和生效日期方面，《解釋第 16 號(hào)》明確了對于2022 年 1 月 1 日至本解釋施行日新增的本解釋規(guī)定的上述交易，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照本解釋的規(guī)定進(jìn)行調(diào)整。對于2022 年 1月 1 日之前發(fā)生的以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付修改為以權(quán)益結(jié)算的股份支付的交易，未按照以上規(guī)定進(jìn)行處理的，企業(yè)可以進(jìn)行追溯調(diào)整，將累積影響數(shù)調(diào)整 2022 年 1 月 1 日留存收益及其他相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目，對可比期間信息不予調(diào)整，本解釋內(nèi)容自公布之日起施行。
三、征求意見的主要問題
1.是否同意征求意見稿中關(guān)于單項(xiàng)交易產(chǎn)生的資產(chǎn)和負(fù)債相關(guān)的遞延所得稅初始確認(rèn)豁免的會(huì)計(jì)處理相關(guān)規(guī)定？如果不同意，請說明理由，并對應(yīng)當(dāng)如何規(guī)定提出建議。
2.是否同意征求意見稿中關(guān)于發(fā)行方分類為權(quán)益工具的金融工具相關(guān)股利的所得稅影響的會(huì)計(jì)處理相關(guān)規(guī)定？如果不同意，請說明理由，并對應(yīng)當(dāng)如何規(guī)定提出建議。
3.是否同意征求意見稿關(guān)于企業(yè)將以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付修改為以權(quán)益結(jié)算的股份支付的會(huì)計(jì)處理相關(guān)規(guī)定？如果不同意，請說明理由，并對應(yīng)當(dāng)如何規(guī)定提出建議。
4.是否同意征求意見稿有關(guān)新舊銜接的相關(guān)規(guī)定？如果不同意，請說明理由，并對應(yīng)當(dāng)如何規(guī)定提出建議。
5.對征求意見稿有無其他意見和建議，請說明理由，并對應(yīng)當(dāng)如何規(guī)定提出建議。
